CIMA英國皇家特許管理會計師公會與上海國家會計學院，日前聯(lián)合舉辦了“管理會計塑造競爭力”專題論壇。管理會計的實施效果問題成為討論的焦點，出席論壇的卡普蘭教授把以CFO為代表的財務(wù)人員和管理會計方法工具，比喻為“飛行員”和“飛行器”的關(guān)系。作為一個CFO，你是否面臨管理會計實施障礙和效果不佳等問題？如果是，你是從你的駕駛技能上找原因，還是希望仔細審視一下飛行器本身的構(gòu)造和功能？
       一、為未達目標尋因
       從現(xiàn)有實踐看，管理會計方法工具可謂洋洋大觀。沿著成本這條線，從本量利分析、標準成本到作業(yè)成本、目標成本管理有了長足的發(fā)展；從業(yè)績評價主線看，預(yù)算管理、責任會計是主角，當今的經(jīng)濟增加值（EVA）、平衡計分法（BSC）的影響力也在日益擴大。盡管方法工具的成效不乏例證，但隨著相關(guān)實踐成為基本的管理要求，實施的差異性問題就顯現(xiàn)出來。CIMA試圖推出“管理會計原則”（MA Principles）來闡釋代表性實踐，以指導性意見來強化方法規(guī)范，一定程度上就是試圖解決方法在實踐中的有效落地問題。
       CIMA的努力值得肯定，然而，這能不能從根本上解決當今管理會計普遍遇到改善的“天花板”問題，找到突圍的路徑呢？
       如果出現(xiàn)方法工具與目標結(jié)果不匹配甚至背離，意味著CFO未實現(xiàn)其工作目標。你是CFO，當然得為未達目標尋找原因。如果你的教育與實踐資質(zhì)足夠充分，即你擁有老牌飛行員駕駛執(zhí)照，你必然會從動力裝置、起落裝置、飛行控制系統(tǒng)、機載設(shè)備等方面尋找原因。換言之，你思考的是：所運用的方法工具是不是指向目標要求的結(jié)果，即考慮什么樣的方法驅(qū)動力才會指向預(yù)期的結(jié)果。
       二、流程驅(qū)動力與管理結(jié)果
       傳統(tǒng)管理會計方法無疑是價值管理驅(qū)動，成本管理與業(yè)績評價這兩條線上的控制與決策方法，均系其典型表現(xiàn)。管理會計通過引入超越財務(wù)會計時空的、獨特的機會成本價值范疇，使其成為方法的基石。然而，機會成本大多停留于獨立環(huán)節(jié)（如采購、生產(chǎn)）的價值決策方案，對于鏈狀有機結(jié)合著的實際工序或環(huán)節(jié)，決策模型適用性就存疑了；更關(guān)鍵的是，僅以價值驅(qū)動力來實現(xiàn)價值目標，同質(zhì)性決定了方法邏輯上必定捉襟見肘。
       有專家指出：“CFO需要加深對流程的了解，以應(yīng)對新技術(shù)、新業(yè)務(wù)模式、供應(yīng)鏈重新設(shè)計等因素帶來的挑戰(zhàn)”。這道出了CFO轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵，即管理思考必須由價值管理驅(qū)動轉(zhuǎn)向集合了供產(chǎn)銷、研發(fā)、市場各環(huán)鏈的流程管理驅(qū)動。
        當今ERP、BSC、LP（精益生產(chǎn)）等已經(jīng)將著眼點轉(zhuǎn)向流程，特別是強化了與終端客戶的聯(lián)結(jié)，顯示出管理思想的巨大進步。相關(guān)理論帶著難解的神秘面紗，倒是被某些專家奉為圭臬。然而，從事實務(wù)的CFO，認為其實踐效果不盡理想的卻不在少數(shù)。
       創(chuàng)新性的BSC盡管納入了流程這一關(guān)鍵驅(qū)動因素，但客觀來說，作為一個“財務(wù)、客戶、流程、學習與成長”四維并行著力的復雜系統(tǒng)，因涉及面廣所致的高昂實施成本，分權(quán)的組織沖突（難有高級管理者理性支持），加上戰(zhàn)略準備度評估、組織結(jié)構(gòu)、橫向壁壘、鏈接能力等諸多問題，使得其成功運用大多僅停留在文案上。創(chuàng)立者卡普蘭也坦言，如果實施者不具備高超的駕馭技能，其體系可能遭遇滑鐵盧。
    
       將企業(yè)所有資源一視同仁的ERP則缺乏明確的目標結(jié)果導向；流程與價值有限結(jié)合的LP，通常也缺乏完整的績效管理體系支撐項目的展開。
    因此，僅僅是管理驅(qū)動力延伸至流程，并不能保證理想的管理結(jié)果。管理會計應(yīng)重點思考的是，在向流程驅(qū)動力思維轉(zhuǎn)型的基礎(chǔ)上，如何遵循驅(qū)動力與管理結(jié)果間的邏輯關(guān)系。
       三、尋找改善的新羅盤
       邏輯關(guān)系是我們要尋找的開啟寶庫之匙。唯有擺脫單環(huán)孤立分析的模式，立足于價值鏈整體以戰(zhàn)略視野，才能真正辨識流程驅(qū)動力與價值目標間正確的邏輯關(guān)系，傳統(tǒng)的價值型驅(qū)動管理會計是一種局部觀方法。它對生產(chǎn)管理的每一環(huán)節(jié)都一視同仁，成本控制、預(yù)算管理的績效衡量指向每一單環(huán)，管理目標似是環(huán)的總和，但管理手段卻是各單環(huán)的資源利用率。利用率高意味著該環(huán)的價值目標實現(xiàn)。局部觀認為成本的本質(zhì)服從加法法則，單環(huán)改善就是鏈條的改善，視局部改善引致的分攤成本為合理。
       多方位的局部改善能帶來整體改善么？如果從與企業(yè)內(nèi)外相聯(lián)結(jié)的整個供產(chǎn)銷、研發(fā)、市場全流程考察，由于存在各種制約因素，理論上的局部機會成本在鏈條整體中已失卻決策功效，管理人員往往落入追求局部a1、偏離了整體目標而不知覺。
       真正的流程型驅(qū)動管理會計是與局部觀對立的整體觀方法。整體觀的績效衡量指標是鏈條的整體強度。達成高強度意味著實現(xiàn)價值鏈最終產(chǎn)出*5化。提升最終產(chǎn)出未必與每一環(huán)成本相關(guān)。產(chǎn)出的本質(zhì)不服從加法法則，它遵循的是最弱環(huán)決定原則，即通過管理鏈條最弱環(huán)節(jié)來實現(xiàn)的整個價值鏈的高強度。
       整體觀真正體現(xiàn)了流程驅(qū)動與價值目標的內(nèi)在邏輯關(guān)系。與流程相關(guān)是價值鏈整體產(chǎn)出，因此局部成本不是決策考慮對象，要防止相當一部分對整體不帶來貢獻的分攤成本額（整體觀下的沉沒成本）來誤導決策。因此，必須立足于產(chǎn)出目標以整體觀思考去尋找當今管理會計改善決策的新羅盤。
       四、從有效產(chǎn)出會計到可行愿景
       縱觀當今中外管理實踐，兼具價值與流程，遵循驅(qū)動力與結(jié)果邏輯關(guān)系的管理會計方法，實際上早已誕生。它是一種專注于流程的核心價值因子給經(jīng)營帶來蛻變性改善，進而引導利潤、自由現(xiàn)金流穩(wěn)健高速增長，以取得決定性競爭優(yōu)勢的系統(tǒng)化方法體系，這就是管理大師高德拉特（Eliyahu Goldratt）創(chuàng)立的“制約法”（Theory of Constraints,TOC）和“有效產(chǎn)出會計”（Throughput Accounting,TA）。
        TOC最鮮明的特點是，將管理焦點由成本轉(zhuǎn)向產(chǎn)出，通過有效管理流程的制約環(huán)節(jié)（最弱工序或市場、政策等無形約束）來達成*5化產(chǎn)出目標。它立足于整體觀應(yīng)用管理會計的機會成本范疇，即在制約環(huán)節(jié)損失的機會才被視為整體產(chǎn)出的損失。
       人們對TOC的認識經(jīng)歷了一個漸近的過程。在上世紀70年代末由以色列被推介到美國時，它僅被視為一種制造業(yè)解決生產(chǎn)管理瓶頸問題的*3化排程技法（OPT）；約90年代起，有助于大幅提高利潤、現(xiàn)金流和投資回報率的TA實踐在美國眾多大公司取得了卓越成效，影響日益擴大；本世紀初起，以思維流程（Thinking Process,TP）為手段實現(xiàn)“可行愿景”（Viable Vision,VV）目標的TOC整體知識框架和解決方案發(fā)揮出巨大的威力。
       隨著產(chǎn)能制約向市場、政策等無形環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)移，TOC除在制造流程、項目的績效管理有顯著成效外，其跨流程、跨組織，以VV為目標的戰(zhàn)略管理，更是取得了令人稱奇的成功。按高德拉特的表述：VV是使一個公司在四年內(nèi)做到年純利等于現(xiàn)時的年營業(yè)額。寬泛地講，它要實現(xiàn)管理層一致認為不可能達致的、難以想象的利潤水平，它聚焦于可為企業(yè)帶來前所未有的績效表現(xiàn)的戰(zhàn)略及戰(zhàn)術(shù)。當今國際上已經(jīng)有眾多成功的VV案例。
        從組織內(nèi)流程延伸至供應(yīng)鏈上下游的分銷營銷、供應(yīng)鏈戰(zhàn)略管理的TOC，覆蓋了工業(yè)、服務(wù)業(yè)、政府、教育機構(gòu)、軍隊和醫(yī)療等行業(yè)和組織，基于其巨大的變革和改善效果，美國管理會計師協(xié)會（IMA）一改其以往的保守做法，在2013年《管理會計公告》中以“約束理論：管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)”專章闡述。
       五、CFO提案：決定性競爭優(yōu)勢
        打開管理會計革新之門的寶庫鑰匙已經(jīng)呈現(xiàn)在你面前：整體觀流程驅(qū)動型TOC/TA及其跨流程的高級發(fā)展形態(tài)VV。
        在TOC整體解決方案中有一個核心環(huán)節(jié)稱為“黑手黨提案”（Mafia Offer,MO），它是達成可行愿景的必經(jīng)之路。MO具有“無法抗拒、聚焦決定性競爭優(yōu)勢、競爭對手無法模仿、共贏”等特征，它遵循行業(yè)規(guī)則卻又創(chuàng)新性顛覆既定規(guī)則，是一個所有相關(guān)方都會因“好得不得了”而欣然接受的提案。
        你是CFO，當你面臨管理會計方法工具的駕馭問題時，你難道不希望有一個“好得不得了”的飛行器嗎？呈現(xiàn)在你面前的TOC/TA就是這樣一種有效管理工具。當你的公司在產(chǎn)品質(zhì)量、成本、價格、交貨期、售后服務(wù)等方面似乎都沒有明顯優(yōu)勢，陷入財務(wù)瓶頸時，依靠TOC思想來構(gòu)建決定性競爭優(yōu)勢是一種上佳的選擇。就同樣強烈的“無法抗拒性”而言，這就是作為CFO的你所需要提案。
        作為一種“從復雜現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)簡單性”的樸素實踐中發(fā)展出來的管理會計方法，TOC/TA在評估和提升關(guān)鍵局部改善以引導組織整體增效方面，威力巨大且易于理解和實施。從實際效用和方法研究看，作為一種戰(zhàn)略財務(wù)新思維正日益擴展其影響力。
        在IBM、INTEL、GM等眾多超大型公司中已是相當成熟的實踐。曾任多家公司財務(wù)主管和安永、德勤咨詢顧問的Steven M.Bragg，2007年寫出頗具新意的專著，嘗試從預(yù)算、績效、決策等多個視角立足TA構(gòu)建管理會計體系；2013年臺灣翻譯出版了經(jīng)典的《有效產(chǎn)出會計——TOC制約理論之管理會計系統(tǒng)》（第3版）；國內(nèi)雖有一些成功實踐，但管理會計學術(shù)界和財務(wù)人員對其認識有限。
　　　　
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