隨著資本市場的發(fā)展及其全球化趨勢的逐漸顯現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)將在服務(wù)決策上發(fā)揮日益重要的作用。其中，成本管理與公司戰(zhàn)略接軌是企業(yè)面臨的難題，圍繞作業(yè)成本等戰(zhàn)略成本管理方法和建設(shè)管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，來自學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界的參會(huì)嘉賓展開熱烈討論。
ABCM的“臺(tái)灣模式”
企業(yè)和組織是完全一樣的，它們的成本系統(tǒng)常常是秘密，帶有未解決的問題：為什么我們有嚴(yán)重的財(cái)務(wù)問題?我們給產(chǎn)品制定的價(jià)格準(zhǔn)確么?作業(yè)成本法(ABC)就能夠解開這個(gè)秘密，并改進(jìn)運(yùn)營。
臺(tái)灣政治大學(xué)教授吳安妮講述了作業(yè)制成本管理及其在臺(tái)灣企業(yè)的運(yùn)用。
“量身定做”ABCM
歷經(jīng)二十余年，吳安妮立足臺(tái)灣本土企業(yè)實(shí)踐，[*{7}*]創(chuàng)建了整合性策略價(jià)值管理系統(tǒng)(ISVMS)，現(xiàn)已獲得中美兩地的商標(biāo)權(quán)許可。
其中，ISVMS具體包括五大系統(tǒng)：策略形成系統(tǒng)(組織的使命、愿景、SWOT記分卡等)、策略具體行動(dòng)化系統(tǒng)(平衡計(jì)分卡)、作業(yè)管理系統(tǒng)(從研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后的組織價(jià)值鏈)、價(jià)值管理系統(tǒng)(以ABC為主)、策略價(jià)值創(chuàng)造系統(tǒng)(策略智慧資本)。
“在ISVMS中，作業(yè)管理、價(jià)值管理就是組織的基礎(chǔ)工程系統(tǒng)?；A(chǔ)不牢，往上走的力道會(huì)大受影響。”吳安妮說。
在美國，作業(yè)制成本管理(ABCM)的架構(gòu)，是從資源、費(fèi)用到價(jià)值目標(biāo)。在臺(tái)灣地區(qū)與實(shí)務(wù)界探討多年后，吳安妮認(rèn)為應(yīng)該加入作業(yè)中心。因?yàn)樽鳂I(yè)中心在亞洲企業(yè)里是非常重要的組織架構(gòu)，且組織架構(gòu)中的管理人員都非常重要，需要起到帶領(lǐng)作用，并不全是總公司說了算。
在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，該如何有針對性地設(shè)計(jì)ABCM?據(jù)吳安妮介紹，首先，一定要連接到組織的使命、愿景等價(jià)值策略，其次是平衡計(jì)分卡，也就是戰(zhàn)略執(zhí)行系統(tǒng)，然后通過實(shí)施ABC，產(chǎn)生目標(biāo)產(chǎn)品、目標(biāo)客戶以及員工的利潤率等。
“剛從美國回到臺(tái)灣，很多企業(yè)有這些資訊，是通過土辦法弄出來的，自己都不敢用。沒有ABCM制度，就沒法產(chǎn)生精準(zhǔn)的信息。”而利潤管理只是管理方向之一，其他還包括成本、品質(zhì)、產(chǎn)能、時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)、標(biāo)桿、附加價(jià)值、生產(chǎn)力及效率、標(biāo)準(zhǔn)化、獎(jiǎng)酬等。
“細(xì)胞學(xué)”也被吳安妮引入管理會(huì)計(jì)中，在她看來，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的細(xì)胞是科目，而管理的細(xì)胞就是作業(yè)。“對于科目來說，財(cái)務(wù)報(bào)表是沒有辦法和各單位的作業(yè)管理"細(xì)胞"接軌的。所以在這個(gè)基礎(chǔ)工程里面，以作業(yè)當(dāng)做一個(gè)重要的"細(xì)胞"以后，結(jié)合我們的ABCM制度，就是一個(gè)很大的轉(zhuǎn)型方向。”吳安妮說。
為什么需要從財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)換成管理會(huì)計(jì)報(bào)表?吳安妮認(rèn)為原因很簡單，她曾經(jīng)在一家銀行做咨詢的時(shí)候發(fā)現(xiàn)，他們的財(cái)務(wù)報(bào)表有4000多個(gè)科目。如何將如此多的科目變成資源動(dòng)因是擺在眼前的難題。吳安妮做了一件事情，就是解構(gòu)會(huì)計(jì)科目，有些科目要分開，甚至可以重分類。
“一定要根據(jù)實(shí)際入賬的內(nèi)容進(jìn)行解構(gòu)與合并。”吳安妮說。
錯(cuò)誤總是環(huán)環(huán)相扣
在吳安妮看來，ABCM制度之所以成為非常重要的基礎(chǔ)工程，是因?yàn)椴缓侠淼某杀拘畔?huì)帶來深遠(yuǎn)的錯(cuò)誤影響，并且環(huán)環(huán)相扣。
首先，不合理的成本信息會(huì)直接導(dǎo)致產(chǎn)品的定價(jià)錯(cuò)誤，這會(huì)導(dǎo)致營銷的重點(diǎn)鎖定在錯(cuò)誤的市場，同時(shí)也導(dǎo)致企業(yè)服務(wù)了錯(cuò)誤的客戶，而這些客戶可能并不能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。
吳安妮及其團(tuán)隊(duì)在對一些公司做ABCM以后發(fā)現(xiàn)，大概有80%的客戶并不能給公司帶來盈利，僅有20%的客戶在支撐這個(gè)公司。
而另一種情況是，在經(jīng)濟(jì)不景氣時(shí)，很多臺(tái)灣老板想要削減成本，而此時(shí)如果減錯(cuò)成本，很可能是會(huì)讓公司雪上加霜。例如過分削減研發(fā)成本可能導(dǎo)致公司未來的競爭優(yōu)勢下降。
另外，隱藏性的采購決策也值得注意。吳安妮說，在采購過程中涉及增加無形的成本，這些無形成本在會(huì)計(jì)核算里面并無記錄，但管理會(huì)計(jì)可以對它進(jìn)行分析和計(jì)算。
“作業(yè)則是ABCM的*5困擾點(diǎn)，尤其是在服務(wù)業(yè)。為此，我把它細(xì)分為品質(zhì)、產(chǎn)能、附加值、顧客服務(wù)四類屬性。”吳安妮說。
結(jié)合自己二十余年調(diào)查的歷程，吳安妮認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)本身是實(shí)踐的，就是要做，都是一步一腳印的東西。
作業(yè)成本法在高科技制造業(yè)的運(yùn)用
“怎么去做正確的事，而不是把事情去做正確。”是臺(tái)灣積體電路(中國)有限公司(下稱“臺(tái)積電”)財(cái)務(wù)副總經(jīng)理劉順衡用作業(yè)成本法的一個(gè)新的體驗(yàn)。
借助ABC提升管理
臺(tái)積電成立于1987年，至今已成長為千億美元市值的巨無霸。劉順衡認(rèn)為，公司的發(fā)展經(jīng)歷了從供不應(yīng)求時(shí)的快速膨脹，到差異化競爭階段時(shí)的戰(zhàn)略管理。
“臺(tái)積電于2001年開始逐步推行作業(yè)制成本管理(ABCM)，這對公司營業(yè)額實(shí)現(xiàn)從百億美元到兩百億美元的跨越有非常大的幫助。在公司的每個(gè)層面、每個(gè)部門，都有我們管理會(huì)計(jì)在給他們做戰(zhàn)略或策略上的分析。”劉順衡說。
為什么臺(tái)積電需要借助ABC提升管理?劉順衡解釋道，一是業(yè)務(wù)周期性強(qiáng);二是業(yè)務(wù)復(fù)雜、多元，產(chǎn)品生命周期不斷縮短，競爭極其激烈;三是最終為了提升公司價(jià)值。
“客戶組合、產(chǎn)品組合、資產(chǎn)生產(chǎn)力影響股東價(jià)值。如果公司能夠在每個(gè)控制點(diǎn)都做到極致，就一定會(huì)提升效益，這就是我們一直在做的事情。”劉順衡說。
理論付諸實(shí)踐，而各個(gè)公司的實(shí)際千差萬別。“如果在建構(gòu)ABCM的過程中，沒有對應(yīng)的參考，就要自己搜集整理資料，形成自己的意見，并和其他同事充分互動(dòng)，最后累積自信心和專業(yè)能力。所以，財(cái)務(wù)人員的溝通能力非常重要。”劉順衡還介紹了ABC在臺(tái)積電戰(zhàn)略上的具體應(yīng)用，包括：產(chǎn)品及技術(shù)成本分析、市場細(xì)分及客戶盈利能力、產(chǎn)品組合選擇、產(chǎn)能計(jì)劃、建立零備件壽命的周期數(shù)據(jù)庫、設(shè)立一個(gè)正確的成本目標(biāo)。
在運(yùn)營上的應(yīng)用則包括：擬定年度計(jì)劃時(shí)以ABB(作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算)為基礎(chǔ)、間接材料單位成本的分析、維修及維護(hù)分析、根據(jù)物料號(hào)做標(biāo)竿比較、對間接材料消耗做即時(shí)監(jiān)控、人員編制計(jì)劃等。
決策分析需要ABC
在劉順衡看來，在*6的戰(zhàn)略管理層面，ABC可以幫助戰(zhàn)略決策者確定組織的核心能力和連結(jié)、預(yù)期客戶和產(chǎn)品組合對成本和利潤帶來的影響、標(biāo)竿比較晶圓廠之間的運(yùn)營和效率、確認(rèn)并且估算戰(zhàn)略聯(lián)盟成本以及技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的成本。
為什么公司需要ABCM?劉順衡介紹，對于臺(tái)積電來說，半導(dǎo)體是一個(gè)非常重要的一個(gè)產(chǎn)業(yè)，每年進(jìn)口將近1920億美金。但是目前企業(yè)本身的自制率可能還不到10%，對自主本身的制造還沒有辦法提升到20%至30%。
在公司發(fā)展過程之中，產(chǎn)業(yè)在本身供給不足的時(shí)候，只要把產(chǎn)品做出來，就可以出售，且不用談什么戰(zhàn)略和管理。然而，當(dāng)公司發(fā)展到一個(gè)需要利益快速成長的階段，或本身擴(kuò)張的時(shí)期，公司的管理就顯得非常重要。
“到那時(shí)，公司已經(jīng)發(fā)展到需要差異化管理的時(shí)候，公司本身的管理，就變得異常突出。”劉順衡說。
“管理會(huì)計(jì)管理十分重要。我們把早期的做財(cái)務(wù)人員比作數(shù)豆子的人，就是做到正確交易;而過去一段時(shí)間，我們稱之為叫內(nèi)部控制，希望我們的報(bào)表符合會(huì)計(jì)原則且準(zhǔn)確。”劉順衡認(rèn)為國內(nèi)企業(yè)的內(nèi)部控制做得非常好，沒有發(fā)現(xiàn)什么重大的瑕疵。但仍偏重在交易和內(nèi)部控制的層次。
劉順衡說，財(cái)務(wù)人員要提高自身素質(zhì)，需要知道公司的價(jià)值鏈在什么地方，以及從財(cái)務(wù)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)重要信息。
“總體來說,每個(gè)功能持續(xù)不斷的運(yùn)作以達(dá)到使公司利益平穩(wěn)成長更完善的目標(biāo)。”劉順衡說。
另一種內(nèi)在相關(guān)性：日本管理會(huì)計(jì)的興衰
“我們在談到管理會(huì)計(jì)的時(shí)候，還應(yīng)該考慮到它在文化和社會(huì)層面的含義。”日本大阪市立大學(xué)岡野浩教授的發(fā)言為沉浸在概念和計(jì)算中的會(huì)場注入了更為厚重的氣息。他曾榮獲日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)a1學(xué)術(shù)獎(jiǎng)、日本成本會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)a1論文及a1著作獎(jiǎng)等榮譽(yù)。
管理會(huì)計(jì)的興起
關(guān)于管理會(huì)計(jì)相關(guān)性的討論，不得不提及的是1987年波特蘭州立大學(xué)H·托馬斯·約翰遜教授和哈佛大學(xué)羅伯特·S·卡普蘭教授合著的《管理會(huì)計(jì)興衰史：相關(guān)性的遺失》。作者認(rèn)為，在整個(gè)19世紀(jì)以及20世紀(jì)早期，公司沒有外部報(bào)告的需求，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐得到了蓬勃發(fā)展，特別是在紡織、鋼鐵、運(yùn)輸、分銷產(chǎn)業(yè)。
到1925年為止，現(xiàn)今我們所運(yùn)用的所有管理會(huì)計(jì)實(shí)踐都已經(jīng)發(fā)展起來了。此后，由于外部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表取得統(tǒng)治地位等原因，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)一直無法與產(chǎn)品、過程技術(shù)的變革發(fā)展相同步，與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和策略的相關(guān)性日漸喪失。
對此，岡野浩教授難表認(rèn)同。難怪一上場，他就表示自己不是與一周前同臺(tái)演講的卡普蘭教授來“較勁”的。
岡野浩教授以自己在豐田公司的實(shí)踐來闡述這“另一種內(nèi)在相關(guān)性”。在規(guī)劃階段，整個(gè)公司的組織網(wǎng)絡(luò)包括，首席工程師(EQ)、成本工程師、采購、制造等。
在隨后的設(shè)定目標(biāo)成本、市場推廣、發(fā)展決策、目標(biāo)調(diào)查、評(píng)估、價(jià)值分析等階段亦是如此。
“這是不是非常像十二星座星云圖?”他向大家問到。
“在不同的階段，各有其不同的重要性。”在岡野浩看來，會(huì)計(jì)學(xué)當(dāng)中有很多的星星，計(jì)算只是一顆星星，其他還有不同的人、不同的概念、不同的企業(yè)、不同的國家等就是組成了一個(gè)星云圖。
豐田的成本管理演變
對于日本的文化，岡野浩介紹說，在日本私企中，設(shè)計(jì)工程師在研發(fā)中的地位非常高，他們有超過200位成本工程師。所以他們就是在研發(fā)中心當(dāng)中，還有一個(gè)目標(biāo)成本辦公室。
目標(biāo)成本法非常重要，要改變產(chǎn)品線，會(huì)產(chǎn)生很多成本。所以工藝工程師，在這一方面是有很大的話語權(quán)。
而接下來的一部分就是負(fù)責(zé)制造的及時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)。
接下來就是采購，在采購這一部分，我們也是有一個(gè)目標(biāo)成本辦公室的。
“到現(xiàn)場去看看真正的問題在哪，不要坐在總部的辦公室喝茶，喝咖啡，或者是計(jì)算報(bào)表。”岡野浩說。
在豐田公司，財(cái)務(wù)人員應(yīng)該去供應(yīng)商的工廠，或者是自己的工廠去看看現(xiàn)場。
這不僅涉及到會(huì)計(jì)人員，也涉及到公司的高管，他們?nèi)スS看現(xiàn)場就是去問，為什么成本是這樣的?為什么質(zhì)量是這樣的?他們至少會(huì)問自己的員工5次為什么。
另一個(gè)原則，就是自愿主義。日本式的供應(yīng)商關(guān)系，完全是基于所謂的自愿式的做法。
岡野浩介紹，豐田是有一組自己的供應(yīng)商，一旦豐田決定了自己的目標(biāo)成本，就意味著供應(yīng)商的目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤都已經(jīng)決定了。
那么對供應(yīng)商來講，就自愿來應(yīng)標(biāo)就可以了。這完全是一種自愿的組織形式。
“例如有的時(shí)候，對于彼此之間有競爭關(guān)系的這些供應(yīng)商如果共同競標(biāo)，或是有競爭關(guān)系的供應(yīng)商之間，可以去彼此的工廠去拍一些照片或者是攝像來學(xué)習(xí)，這種行為在日本是允許的，但在美國是完全不允許的，等于是窺視了對方的商業(yè)機(jī)密。”岡野浩說。
另外所謂的成本會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，往往會(huì)關(guān)注所謂的承諾成本，或者是計(jì)劃成本。
在日本成本會(huì)計(jì)當(dāng)中，也是要求去計(jì)算完整的承諾成本，或者是計(jì)劃成本。
但是在這個(gè)目標(biāo)成本當(dāng)中，更重要的是發(fā)生成本，即實(shí)際發(fā)生的成本。
“如果說工程師換了一條線，那么這個(gè)計(jì)劃成本可能是固定的。但是我們要從另外一個(gè)角度來計(jì)算這樣的一種所謂的發(fā)生成本，可能是不同的。”岡野浩說。
岡野浩介紹，印度政府在做審計(jì)時(shí)，會(huì)收集所有公司使用的原材料，比如說一年使用多少原材料等。
“中國或者是其他的一些國家也有這種要求，根據(jù)實(shí)際的消耗來計(jì)算實(shí)際發(fā)生成本，而不僅僅是看承諾成本。”岡野浩說。
在回顧了豐田公司成本管理的演變后，岡野浩以英國哲學(xué)家卡爾·波普的三個(gè)世界理論作為結(jié)語。波普認(rèn)為存在三個(gè)世界：物理世界、精神世界、客觀知識(shí)世界。
“這三個(gè)世界同時(shí)存在，成本管理也一定要考慮其在三個(gè)世界中不同的特點(diǎn)。如何在這種不同中達(dá)到一個(gè)平衡?”岡野浩說。
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