CMA：財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告的未來發(fā)展趨勢(shì)

　　在現(xiàn)代商品經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境千變?nèi)f化，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也日趨復(fù)雜，與企業(yè)相關(guān)的利益集團(tuán)不斷增加，企業(yè)對(duì)外報(bào)告責(zé)任也逐步擴(kuò)大，企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容、手段等都在發(fā)生重大的變化。在可以預(yù)見的未來里，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)將主要包括以下幾個(gè)方面：

　　1.財(cái)務(wù)報(bào)表，特別是其中的資產(chǎn)負(fù)債表將變得更長(zhǎng)、更復(fù)雜和更難以理解；

　　2.財(cái)務(wù)報(bào)告的其他手段將不斷增加并發(fā)揮愈來愈為重要的作用；

　　3.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告理論與方法的研究將進(jìn)一步加強(qiáng)。

　　1.財(cái)務(wù)報(bào)表的中心可從收益表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表

　　財(cái)務(wù)報(bào)表首先起始于資產(chǎn)負(fù)債表。在初期，資產(chǎn)負(fù)債表似乎一直優(yōu)先于收益表。在20世紀(jì)初，由于所得稅日益成為企業(yè)的一項(xiàng)重要費(fèi)用項(xiàng)目，人們也更加熱衷于采用長(zhǎng)期融資形式取得資金，而長(zhǎng)期融資的保障程度更多地依賴于企業(yè)創(chuàng)造盈利的能力。因此，收益表成為人們更為關(guān)心的對(duì)象。然而，近年來這種趨勢(shì)有所改變。例如，在美國(guó)已有跡象表明，資產(chǎn)負(fù)債表將重新成為財(cái)務(wù)報(bào)表的中心。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在96號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告“所得稅會(huì)計(jì)”中，把各個(gè)會(huì)計(jì)期間所得稅的攤銷方法由遞延法改為負(fù)債法。前者為了保證收益表的相對(duì)真實(shí)；后者則重視資產(chǎn)負(fù)債表的可靠性。此外，其87號(hào)準(zhǔn)則公告“職員養(yǎng)老金”和第98號(hào)準(zhǔn)則公告“租賃會(huì)計(jì)”等也都以資產(chǎn)負(fù)債表為中心。其結(jié)果是，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目將不斷增加，如退休無形資產(chǎn)；收益表上揭示的收益將有更大的變動(dòng)性。

　　2.多種計(jì)量基礎(chǔ)并用，但將越來越多地采用現(xiàn)行價(jià)值或市場(chǎng)價(jià)值

　　由于環(huán)境和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的變化，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式，特別是歷史成本，顯示出一定的局限性，而尋找理想的替代方案又非指日可待。因此，未來的財(cái)務(wù)報(bào)告將采用折衷的方法即：混合使用兩種或兩種以上的計(jì)量基礎(chǔ)。例如，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA ）下屬“會(huì)計(jì)與審計(jì)計(jì)量委員會(huì)”在1989—1990年度報(bào)告中指出：“基于歷史成本的局限和有限相關(guān)性，在盡可能的情況下應(yīng)盡可能采用某種形式的市場(chǎng)價(jià)值，”它還認(rèn)為，“財(cái)務(wù)證券是以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式的首要選擇對(duì)象。因?yàn)閷?duì)這些項(xiàng)目來說，利用相關(guān)性和可靠性來衡量，將傾向于選擇以非歷史成本為基礎(chǔ)的模式。”英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1991年發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)告的未來模式》（The Future Shape of Fin-ancial Reports）中指出：“為了反映各自的特征，資產(chǎn)和負(fù)債將采用折衷的方法進(jìn)行計(jì)價(jià)。”

　　美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都把相關(guān)性視為選擇財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量基礎(chǔ)的首要標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)指出：“在選擇財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)時(shí)，我們將首先考慮相關(guān)性問題。數(shù)據(jù)的可靠性固然重要，但不相關(guān)數(shù)據(jù)的可靠性對(duì)任何人也沒有用處。”

　　這樣，財(cái)務(wù)報(bào)表的未來發(fā)展趨勢(shì)是：一方面，財(cái)務(wù)報(bào)表將同時(shí)混合使用多種計(jì)量基礎(chǔ)，即不同資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)；另一方面，由于對(duì)決策有用性的重視，在條件成熟時(shí)市場(chǎng)價(jià)值或現(xiàn)行價(jià)值將逐漸形成一套獨(dú)立的會(huì)計(jì)與報(bào)告模式。因此，可能形成歷史成本模式與現(xiàn)行價(jià)值模式并存的局面。

　　3.未來財(cái)務(wù)計(jì)量的側(cè)重點(diǎn)可能發(fā)生變化

　　傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)計(jì)量往往集中于每股盈利額（EPS）、資產(chǎn)報(bào)酬率（ROA）或業(yè)主權(quán)益報(bào)酬率（ROE），未來財(cái)務(wù)計(jì)量將集中對(duì)股東價(jià)值的計(jì)量。股東價(jià)值是由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)拉帕波特（Rappaport）在1986 年出版的《創(chuàng)造股東價(jià)值》（Creating Shareholder Value）中指出的一個(gè)新概念，它包括價(jià)值增長(zhǎng)的持續(xù)性，銷售增長(zhǎng)、經(jīng)營(yíng)毛利率、所得稅率、營(yíng)運(yùn)資本投資、固定資產(chǎn)投資和資本成本。股東的價(jià)值可能與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)計(jì)量差距懸殊。

　　4.收益表將趨于反映全面收益，或分化成兩個(gè)報(bào)表

　　1980年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒發(fā)第3 號(hào)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》，把全面收益列為財(cái)務(wù)報(bào)表的十個(gè)要素之一。這一概念已日益獲得人們的承認(rèn)和擴(kuò)展。傳統(tǒng)的收益表將逐漸成為全面收益表。例如，加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則行政當(dāng)局（The Accounting Standard Authori-ty of Canada, ASAC）在1987年頒發(fā)的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念結(jié)構(gòu)》中就把收益表改為全面收益表。

　　英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等在1991年發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)告的未來模式》中，把利得表（Statement of Gains）作為一個(gè)單獨(dú)的報(bào)表加以推薦。該報(bào)表用以反映報(bào)告主體財(cái)務(wù)財(cái)富的變化，它包括：（a ）反映在收益表上的經(jīng)營(yíng)利得；（b）由于非經(jīng)營(yíng)因素影響， 對(duì)有形資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)）進(jìn)行重新評(píng)估而產(chǎn)生的其他價(jià)值變化；（c ）年終對(duì)無形資產(chǎn)重新評(píng)估而產(chǎn)生的價(jià)值變化。

　　5.增加對(duì)現(xiàn)金流動(dòng)表的重視

　　繼美國(guó)正式把現(xiàn)金流動(dòng)表列為企業(yè)的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表之后，世界上其他國(guó)家和地區(qū)紛紛加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金流動(dòng)表的研究和采用。例如，上述英國(guó)《財(cái)務(wù)報(bào)告的未來模式》就建議把現(xiàn)金流動(dòng)表列為企業(yè)的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　6.增值表將與收益表同時(shí)成為備選的收益披露方式，或兩個(gè)報(bào)表同時(shí)并存

　　1965年，德國(guó)頒發(fā)的公司法率先把增值計(jì)量引入公司財(cái)務(wù)報(bào)告。它是通過把產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨增加或減少以及在報(bào)告期內(nèi)資本化的其他費(fèi)用加到銷貨凈額上，得出在收益表中首行列示的“總成果”或“總產(chǎn)出”量度。1975年，英國(guó)頒發(fā)的《公司報(bào)告》，也明確地建議各種企業(yè)提供有關(guān)增值的計(jì)量和報(bào)告。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)最近也建議把增值表列為財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分。由于增值表所提供的信息對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)管理很有幫助，越來越多的國(guó)家可能把傳統(tǒng)收益表擴(kuò)大為增值表，或把增值表單獨(dú)作為對(duì)外提供的一種財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　7.財(cái)務(wù)報(bào)表備注的內(nèi)容將日趨增加

　　由于報(bào)表內(nèi)容日益復(fù)雜化，表內(nèi)已無法包容更多的信息，而表內(nèi)某些信息若不加以必要的說明或補(bǔ)充又難以理解。因此，表外備注的內(nèi)容必將不斷增加。備注可能反映的信息類型包括：

　?。╝ ）有助于理解財(cái)務(wù)報(bào)表的重要信息；

　?。╞）采用與報(bào)表不同基礎(chǔ)編制的信息；

　?。╟）那些可以反映在報(bào)表，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息；

　　（d）用于補(bǔ)充報(bào)表信息的統(tǒng)計(jì)信息等。

　　由于傳統(tǒng)報(bào)表受到種種限制，首先要遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，披露的信息必須經(jīng)過確認(rèn)、計(jì)量和記錄的程序取得，這就使它的發(fā)展不能不帶有一定的局限性。隨著財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)向決策有用性傾斜，為了滿足使用者新的信息需求，其他財(cái)務(wù)報(bào)告手段將發(fā)揮日益重要的作用。在未來，其他財(cái)務(wù)報(bào)告手段可能包括：差別報(bào)告、概括性報(bào)告、預(yù)測(cè)報(bào)告、管理人員的分析與討論、職員報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等等。

　　1.差別報(bào)告

　　差別報(bào)告是指為不同使用者或使用者集團(tuán)所提供的內(nèi)容（或在時(shí)間上）有差別的財(cái)務(wù)報(bào)告。由于使用者的信息需要和獲取信息的權(quán)力（途徑或方式）各不相同，某些特定使用者或使用者集團(tuán)已不滿足通用的財(cái)務(wù)報(bào)告了。因此，企業(yè)可能有選擇地有重點(diǎn)地對(duì)外披露某些使用或者使用者團(tuán)體特殊需要的信息。例如，主要債權(quán)人收到的信息往往比股票更為詳細(xì)和及時(shí)；債券評(píng)估機(jī)構(gòu)收到的信息也往往比年度報(bào)告更為詳細(xì)，等等。通過差別報(bào)告，企業(yè)既可滿足特定使用者或使用者團(tuán)體的特殊信息需要，又可避免因廣泛對(duì)外披露而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利的影響?；谏鲜鰞?yōu)點(diǎn)，差別報(bào)告必將成為企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)重要手段。

　　2.概括性報(bào)告

　　從某種意義上說，概括性報(bào)告也是差別報(bào)告的一種形式。它也是以針對(duì)不同使用者不同信息需要為出發(fā)點(diǎn)的。由于現(xiàn)代企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告變得越長(zhǎng)、越復(fù)雜和越難以理解，財(cái)務(wù)報(bào)告的信息過量反而使重要的信息模糊化。此外，在財(cái)務(wù)報(bào)告使用者中，有一些使用者（如財(cái)務(wù)分析專家、投資經(jīng)紀(jì)人等）由于擁有豐富的知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，因而有可能與必要分析和利用詳細(xì)和復(fù)雜的信息。但比較大量的使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的理解與利用能力有限甚至十分有限，他們也沒有必要全面掌握財(cái)務(wù)報(bào)告的全部?jī)?nèi)容，這些使用者團(tuán)體包括分散在社會(huì)各階層的普通股東。這樣，又產(chǎn)生了對(duì)新型報(bào)表的需要。這種報(bào)表應(yīng)能反映財(cái)務(wù)報(bào)告中需要掌握的最基本和最重要的信息，即所謂概括性報(bào)告。那些需要詳細(xì)信息的使用者仍可通過通常的財(cái)務(wù)報(bào)告而獲得所需的信息。概括性報(bào)告的主要格式可以包括：

　?。╝）廣泛利用圖形等代替財(cái)務(wù)報(bào)告的某一部分；

　?。╞）保留財(cái)務(wù)報(bào)告和報(bào)告的各個(gè)部分，但進(jìn)行大量的濃縮；

　?。╟）廣泛修改， 擴(kuò)大使用董事長(zhǎng)或總經(jīng)理報(bào)告和簡(jiǎn)短的專題分析；等等。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告的未來發(fā)展趨勢(shì)是，除了繼續(xù)對(duì)外提供傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告外，還提供概括性報(bào)告。然而，完整的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告可能是作為附錄形式出現(xiàn)的。這種做法既可使企業(yè)遵循有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的有關(guān)規(guī)章制度，又可使那些只需簡(jiǎn)單瀏覽財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者獲得一些概括性的信息，以便對(duì)情況有一個(gè)大致的了解。

　　3.預(yù)測(cè)報(bào)告

　　預(yù)測(cè)報(bào)告是指建立在對(duì)未來經(jīng)濟(jì)條件和行為方案進(jìn)行假設(shè)的基礎(chǔ)上，反映企業(yè)預(yù)期經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的報(bào)表與報(bào)告。由于這種報(bào)告提供的信息與使用者的決策更為相關(guān)，許多國(guó)家的會(huì)計(jì)職業(yè)組織都加強(qiáng)了對(duì)預(yù)測(cè)報(bào)告的編制與審計(jì)問題的研究。越來越多的企業(yè)自愿編制這種報(bào)告，以便提高企業(yè)的形象。(領(lǐng)獎(jiǎng)碼：CEA4187K）

　　4.管理人員的分析與討論

　　管理人員對(duì)所報(bào)告信息的分析與解釋的重要性在于：管理人員比外部使用者更了解與企業(yè)有關(guān)的事項(xiàng)與交易。因此，通過對(duì)一些重要事項(xiàng)的討論與分析，可以提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的有用性。此外，財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息經(jīng)常依賴管理人員的假設(shè)與判斷，管理人員的討論與分析有助于使用者評(píng)估判斷性信息。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的日益復(fù)雜化，外部使用者愈來愈需要管理人員對(duì)企業(yè)重要事項(xiàng)或信息的討論與分析。

　　5.職工報(bào)告

　　目前，已有許多國(guó)家和組織都要求企業(yè)提供職工報(bào)告。例如，聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)理事會(huì)的《聯(lián)合國(guó)跨國(guó)公司行為草案》，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的《多國(guó)公司指南》，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體《第4 號(hào)指令》等等都要求公司披露有關(guān)職工人數(shù)、培訓(xùn)等方面的信息。法國(guó)公司法明確規(guī)定公司定期提供詳細(xì)說明職工人數(shù)、工資、工作條件及培訓(xùn)等問題的職工報(bào)告。英國(guó)《公司報(bào)告》則明確提出，為了履行企業(yè)對(duì)社會(huì)的經(jīng)管責(zé)任，各種企業(yè)都應(yīng)該提供職工報(bào)告。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1990年發(fā)表的“會(huì)計(jì)與審計(jì)計(jì)量委員會(huì)1989—1990年度報(bào)告”中曾建議把職工報(bào)告列為財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分?？傊S著職工的作用和社會(huì)地位的提高，為職工集團(tuán)提供信息已成為企業(yè)報(bào)告責(zé)任的重要組成部分。

　　6.社會(huì)責(zé)任報(bào)告

　　由于傳統(tǒng)的企業(yè)目標(biāo)過于狹窄，企業(yè)在追求利潤(rùn)*5化的過程中往往忽視社會(huì)與公眾利益，使生態(tài)環(huán)境受到污染，消費(fèi)者利益得不到保障，職工福利、勞動(dòng)條件等得不到重視，社會(huì)對(duì)企業(yè)的上述行為日益不滿，要求企業(yè)注重社會(huì)責(zé)任、承擔(dān)必要的社會(huì)義務(wù)。企業(yè)社會(huì)責(zé)任所涉及的范圍十分廣泛，包括職工福利、專業(yè)教育與培訓(xùn)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)、能源綜合利用等等。

　　社會(huì)責(zé)任報(bào)告就是從宏觀經(jīng)濟(jì)出發(fā)，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的社會(huì)影響進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，它包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)成果與狀況的計(jì)量與反映，由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日益社會(huì)化與擴(kuò)大化，企業(yè)與社會(huì)環(huán)境之間相互依存性日益加強(qiáng)，企業(yè)有責(zé)任向社會(huì)提供反映其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)社會(huì)環(huán)境影響情況的報(bào)告。目前，隨著人類對(duì)生存環(huán)境質(zhì)量的日益重視，越來越多的國(guó)家和組織都要求或建議企業(yè)提供社會(huì)責(zé)任報(bào)告。這種報(bào)告必然將逐漸成為企業(yè)對(duì)外報(bào)告特別是對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分。

　　近年來，世界上許多國(guó)家和組織都紛紛發(fā)起了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告理論體系的研究，并發(fā)表了一系列富有成果的研究報(bào)告。例如，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)1—6號(hào)”（1978年—1985年），加拿大會(huì)計(jì)行政當(dāng)局的“財(cái)務(wù)報(bào)告概念結(jié)構(gòu)”（1987年），澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)的“會(huì)計(jì)目標(biāo)和基本概念”（1982年），聯(lián)合國(guó)跨國(guó)公司委員會(huì)的“財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)與概念”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念體系”（1989年），英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征”（1991年），英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的“財(cái)務(wù)報(bào)告的未來發(fā)展模式”（1991年），我國(guó)財(cái)政部的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——基本準(zhǔn)則（草案）”（1991年）等等。

　　然而，人們對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告的信息應(yīng)當(dāng)“為誰(shuí)揭示”，“揭示什么”，“誰(shuí)來揭示”，“在什么時(shí)候揭示”等一系列理論問題都沒有達(dá)成共識(shí)。此外，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容日益復(fù)雜化，企業(yè)對(duì)外報(bào)告責(zé)任日益擴(kuò)大化，人們必然要進(jìn)一步尋求如何更好地解決確認(rèn)、計(jì)量和揭示之間的關(guān)系，創(chuàng)造出更先進(jìn)、更有效的方法。因此，在未來，人們必然加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告和整個(gè)對(duì)外報(bào)告理論與方法的研究，因?yàn)闀?huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)實(shí)踐的指南，會(huì)計(jì)實(shí)踐又離不開各種程序和方法。