淺談管理會(huì)計(jì)在提高財(cái)務(wù)審計(jì)質(zhì)量中的作用

　　摘要：財(cái)務(wù)審計(jì)應(yīng)當(dāng)服從審計(jì)者的選擇，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告框架的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)審計(jì)的質(zhì)量取決于信息質(zhì)量，審計(jì)人員的判斷要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和慣例。在實(shí)際工作中，許多信息是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)提供的，此外，我們也可以站在管理會(huì)計(jì)的角度來(lái)識(shí)別財(cái)務(wù)審計(jì)中信息最顯著的貢獻(xiàn)，并且展示信息是如何增強(qiáng)審計(jì)的可靠性。

　　一、引言

　　會(huì)計(jì)的多重定義形成了這樣一個(gè)觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)提供的信息包括主要的財(cái)務(wù)狀況和相關(guān)的權(quán)益。信息能幫助內(nèi)部和外部的使用者做出正確的判斷和決策。換句話說(shuō)，會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種語(yǔ)言，就像其他語(yǔ)言一樣，它有它自己的詞匯、表達(dá)方式、慣例和準(zhǔn)則。在這樣的背景下，會(huì)計(jì)假設(shè)定義了會(huì)計(jì)所采用的方法是提供信息并做出*4決策。

　　在充滿競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境中，一個(gè)真實(shí)市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)主體，他們的目標(biāo)是利潤(rùn)。一個(gè)公司的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該分為兩個(gè)部分：一個(gè)是提供給外部使用者，稱作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（考慮到會(huì)計(jì)主體的外部性）；另一個(gè)稱作管理會(huì)計(jì)（考慮到會(huì)計(jì)主體的內(nèi)部性）。而整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中有兩個(gè)組成部分：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，這兩種信息循環(huán)取決于會(huì)計(jì)運(yùn)行所在的經(jīng)濟(jì)社會(huì)。

　　因此，在熟識(shí)的Anglo-Saxon環(huán)境中，會(huì)計(jì)在組織中只有一個(gè)循環(huán)即會(huì)計(jì)一元論，而在西歐國(guó)家，應(yīng)用的則是二元論模型，其假設(shè)會(huì)計(jì)運(yùn)行的兩個(gè)組成部分在截然不同的兩個(gè)循環(huán)中進(jìn)行。有用性是會(huì)計(jì)信息的標(biāo)準(zhǔn)之一，并以此來(lái)驗(yàn)證公司會(huì)計(jì)模型。在過(guò)去的幾年里，自動(dòng)化會(huì)計(jì)的進(jìn)步加速了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的融合。賬面記錄能夠提供很多有用的數(shù)據(jù)，并將其提取來(lái)編輯財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)一步的分析并向管理會(huì)計(jì)報(bào)告。因此，公司會(huì)計(jì)應(yīng)該融合為一個(gè)整合體。

　　二、管理會(huì)計(jì)的信息作用

　　決策決定著信息的需求。Emery（1969）認(rèn)為提供信息需要注意到以下三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：

　　1、對(duì)于管理者而言，如果信息能夠降低未來(lái)的不確定性，那么信息就是有價(jià)值的；

　　2、如果附加的信息能夠影響決策，那么信息是有價(jià)值的；

　　3、如果在改變決策的結(jié)果中信息扮演著“敏感”的角色，那么此信息是有價(jià)值的。管理會(huì)計(jì)在做決策的時(shí)候意味著決策觀念已經(jīng)形成。

　　《決策系統(tǒng)》的作者——諾貝爾獲獎(jiǎng)?wù)逪erbert Simon（1978）在一篇關(guān)于管理者對(duì)管理會(huì)計(jì)期望的研究中寫(xiě)到：保持業(yè)績(jī)：“所有的事情變好了還是變壞了”；直接關(guān)注：“我對(duì)什么樣的問(wèn)題感興趣”；問(wèn)題解決：“在各種方案中哪種是a1方案”。 　　管理會(huì)計(jì)主要是為了將信息提供給管理者，其目標(biāo)與三個(gè)關(guān)鍵管理功能相聯(lián)系，它們分別是：

　　計(jì)劃：在這個(gè)過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)支撐著對(duì)未來(lái)目標(biāo)的決策（戰(zhàn)略計(jì)劃），并為做出決策提供信息，這包括采取專業(yè)化的制造系統(tǒng)、公司的物價(jià)政策、商業(yè)政策以及建立的投資資本；

　　組織：它決定公司需要的信息數(shù)量，這對(duì)于識(shí)別組織結(jié)構(gòu)以及更好了解權(quán)利當(dāng)局十分重要。組織結(jié)構(gòu)定義為分配公司中的權(quán)利和責(zé)任，確定工作計(jì)劃的結(jié)構(gòu)。為了達(dá)到管理和控制的目標(biāo)（例如：利潤(rùn)*5化），管理會(huì)計(jì)假設(shè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和執(zhí)行會(huì)解釋并加強(qiáng)這些關(guān)系；控制：作為一個(gè)公司管理的基本功能，涉及控制政策執(zhí)行，評(píng)估業(yè)績(jī)水平，當(dāng)管理會(huì)計(jì)作為管理控制的工具時(shí)能夠糾正出現(xiàn)的故障，分析預(yù)算誤差和糾正決策。

　　總而言之，管理會(huì)計(jì)協(xié)助管理的控制功能識(shí)別公司運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的“問(wèn)題”。 　　決策的標(biāo)準(zhǔn)不僅僅取決于會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)對(duì)于管理者和其他經(jīng)濟(jì)角色是一個(gè)評(píng)估的工具和稱職的“建議者”。

　　如果剔除財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)這兩個(gè)子系統(tǒng)，我們不得不承認(rèn)對(duì)于其他利益相關(guān)者缺少了商業(yè)信息的真實(shí)性，但有時(shí)這兩個(gè)子系統(tǒng)“太慢”，過(guò)于籠統(tǒng)并且有時(shí)與用戶所需要的信息不相關(guān)。

　　另外，Diaconu（2002）認(rèn)為這兩個(gè)子系統(tǒng)是信息收集器，事實(shí)上財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息應(yīng)當(dāng)用一種標(biāo)準(zhǔn)的方式表達(dá)，不應(yīng)包括其他的陳述或者細(xì)節(jié)，經(jīng)過(guò)準(zhǔn)則和原理修訂的除外。在這樣的環(huán)境下，如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要的方向是測(cè)算經(jīng)濟(jì)實(shí)體的業(yè)績(jī)，那么管理會(huì)計(jì)扮演著解除束縛的角色。管理會(huì)計(jì)提供的信息則認(rèn)為這兩個(gè)系統(tǒng)的關(guān)系是互補(bǔ)的而不是競(jìng)爭(zhēng)的。管理會(huì)計(jì)提出了問(wèn)題，而答案要在將來(lái)回答。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)告知我們過(guò)去發(fā)生了什么，而管理會(huì)計(jì)則是要告訴我們將來(lái)要發(fā)生什么。

　　三、財(cái)務(wù)審計(jì)和信息源頭

　　審計(jì)可以看作是一個(gè)人被另一個(gè)具有知識(shí)的，勝任的和獨(dú)立性特性人的肯定。從通常的審計(jì)定義開(kāi)始，我們最熟識(shí)的審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的評(píng)估。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)——AICPA認(rèn)為審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)人員，審計(jì)檢驗(yàn)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)告。Robertson（1988）認(rèn)為審計(jì)人員應(yīng)持有這樣的目標(biāo)：表達(dá)財(cái)務(wù)狀況年度決算的真實(shí)情況，結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況的改變應(yīng)順從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。Pige（1997）認(rèn)為審計(jì)是控制公司會(huì)計(jì)和管理的過(guò)程。會(huì)計(jì)所提供的真實(shí)情況的可靠性受到準(zhǔn)則的影響，這涉及會(huì)計(jì)的一致性和真實(shí)性、審計(jì)過(guò)程中會(huì)計(jì)信息提供者的職業(yè)道德和會(huì)計(jì)信息的使用者。在這樣的情況下，審計(jì)被稱為獨(dú)立表達(dá)年度財(cái)務(wù)報(bào)告情況并保護(hù)全部會(huì)計(jì)信息使用者，這包含所有社會(huì)經(jīng)濟(jì)的參與者：股東、政府、雇員、銀行等。

　　四、財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)與流程

　　根據(jù)DSA/SAS1，財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告目標(biāo)意味著由獨(dú)立的審計(jì)人員表達(dá)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)情況、結(jié)果和流程應(yīng)該遵守的會(huì)計(jì)理論。即使審計(jì)人員不是在財(cái)務(wù)報(bào)告提供完全可信任信息的保證人，他們也需要通知使用者財(cái)務(wù)報(bào)告的表述是否準(zhǔn)確。審計(jì)人員代表著計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)，所以他應(yīng)該確保財(cái)務(wù)報(bào)告存在或者不存在某些顯著的錯(cuò)誤。

　　定義審計(jì)的目標(biāo)可以簡(jiǎn)明的表示如下：理解目標(biāo)并對(duì)審計(jì)負(fù)責(zé)——分析財(cái)務(wù)報(bào)告——分析普通審計(jì)目標(biāo)，涉及運(yùn)營(yíng)和賬戶分類——分析特定的審計(jì)目標(biāo)，涉及運(yùn)營(yíng)和賬戶分類審計(jì)意味著用預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)比較財(cái)務(wù)報(bào)表，這些標(biāo)準(zhǔn)都要服從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　審計(jì)過(guò)程，*9階段：計(jì)劃——獲得背景信息——獲得客戶的相關(guān)信息——進(jìn)行初步的分析過(guò)程——預(yù)測(cè)可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)——了解內(nèi)控并估計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)——構(gòu)建審計(jì)計(jì)劃和程序的底稿；

　　第二階段：降低控制風(fēng)險(xiǎn)——進(jìn)行控制測(cè)試——估計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)誤的可能性；

　　第三階段：進(jìn)行分析過(guò)程——進(jìn)行額外的測(cè)試；

　　第四階段：檢查債務(wù)條件——收集最終的樣本——評(píng)估結(jié)果——出示審計(jì)報(bào)告——與審計(jì)委員會(huì)的管理者取得溝通。

　　五、通過(guò)采用管理會(huì)計(jì)的信息提高財(cái)務(wù)審計(jì)質(zhì)量的可能性

　　從我們的表述中可以看出，主要是由來(lái)自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息支撐著財(cái)務(wù)審計(jì)，包括財(cái)務(wù)報(bào)表里面審計(jì)人員認(rèn)為不服從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公共信息。一個(gè)良好的審計(jì)導(dǎo)向和計(jì)劃，能避免無(wú)效工作，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)識(shí)別相關(guān)的領(lǐng)域、系統(tǒng)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即使每個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體有所不同。顯著的領(lǐng)域主要有：1、購(gòu)買——支付；2、銷售——收款；3、工資——員工；4產(chǎn)品；5、財(cái)政；6、固定資產(chǎn)；7、發(fā)行債券。

　　為了說(shuō)明在財(cái)務(wù)審計(jì)中使用管理會(huì)計(jì)的信息，我們參考生產(chǎn)周期審計(jì)，這與其他營(yíng)運(yùn)循環(huán)是緊緊聯(lián)系在一起的。原材料和直接人工進(jìn)入購(gòu)買——支付環(huán)節(jié)，工資——員工和生產(chǎn)周期，在銷售——收款循環(huán)以出售產(chǎn)品結(jié)束。通常，在每個(gè)財(cái)政年末的存貨審計(jì)是最復(fù)雜和最漫長(zhǎng)的階段。

　　我們可以將生產(chǎn)周期分成2個(gè)內(nèi)部緊密聯(lián)系的環(huán)節(jié)，它們分別是存貨獲得的實(shí)物環(huán)節(jié)和成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的環(huán)節(jié)。在這種情況下，存貨的實(shí)物流動(dòng)和輔助成本需要得到適當(dāng)?shù)目刂啤Ｉa(chǎn)周期包括六個(gè)功能：接收訂單、接收原材料、儲(chǔ)存原材料、制造產(chǎn)品、儲(chǔ)存產(chǎn)成品、運(yùn)輸產(chǎn)成品。如果原材料、產(chǎn)品制造、產(chǎn)成品和銷售成本能夠真實(shí)的反映在財(cái)務(wù)報(bào)表里，生產(chǎn)周期審計(jì)的目標(biāo)就是增值。這個(gè)審計(jì)過(guò)程分為5個(gè)顯著部分：

　　1、支付和登記原材料、員工和管理——與前三個(gè)功能相聯(lián)系；

　　2、資產(chǎn)和成本的內(nèi)部轉(zhuǎn)移——與第四、第五個(gè)功能相聯(lián)系；

　　3、產(chǎn)品運(yùn)輸，收入和成本記錄——聯(lián)系最后一個(gè)功能；

　　4、實(shí)地盤存——檢查存貨是否真正的存在；

　　5、存貨評(píng)估——使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的評(píng)估方法。如何獲得正確的原材料、直接人工和產(chǎn)品管理的成本數(shù)據(jù)是成本會(huì)計(jì)的重要組成部分。經(jīng)過(guò)充分的考慮，成本賬簿應(yīng)該與產(chǎn)品賬簿和其他賬簿相聯(lián)系并且能夠得出所有產(chǎn)品的正確成本。成本賬簿與審計(jì)人員是相關(guān)的，因?yàn)樽罱K的存貨評(píng)估取決于正確的數(shù)據(jù)記錄。

　　六、結(jié)論

　　收集、處理、合成會(huì)計(jì)信息的人員與這些信息的使用者存在著一個(gè)潛在的利益沖突，財(cái)務(wù)審計(jì)必須在這兩者間重新構(gòu)建一個(gè)適度沖突。會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所提供的信息缺乏信任，因?yàn)樾畔⒕幹迫藛T并不獨(dú)立，這使人們對(duì)信息的客觀性和無(wú)偏性產(chǎn)生了懷疑，審計(jì)保護(hù)了所有會(huì)計(jì)信息的使用者。人們關(guān)注年度財(cái)務(wù)報(bào)表，首先會(huì)分析外部信息。

　　但是，外部信息緊密的聯(lián)系著由會(huì)計(jì)提供的內(nèi)部信息，審計(jì)人員應(yīng)該有權(quán)使用這些信息。我們的結(jié)論是：在分析財(cái)務(wù)信息的復(fù)雜背景下，除了財(cái)務(wù)信息，使用管理會(huì)計(jì)提供的信息也能提高財(cái)務(wù)審計(jì)的質(zhì)量。