書面聲明
書面聲明的定義與特征
1.書面聲明的定義(重點理解并掌握)
(1)書面聲明是指管理層向注冊會計師提供的書面陳述，用以確認(rèn)某些事項或支持其他審計證據(jù)(管理層應(yīng)該提供的應(yīng)該做的不屬于書面聲明)。
(2)書面聲明不包括財務(wù)報表及其認(rèn)定，以及支持性賬簿和相關(guān)記錄。
2.書面聲明的特征
(1)書面聲明是注冊會計師在財務(wù)報表審計中需要獲取的必要信息，是審計證據(jù)的重要來源;
(2)在很多情況下，要求管理層提供書面聲明而非口頭聲明，可以促使管理層更加認(rèn)真地考慮聲明所涉及的事項，從而提高聲明的質(zhì)量;
(3)盡管書面聲明提供必要的審計證據(jù)，但其本身并不為所涉及的任何事項提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù);
(4)管理層已提供可靠書面聲明的事實，并不影響注冊會計師就管理層責(zé)任履行情況或具體認(rèn)定獲取的其他審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍。
針對管理層責(zé)任的書面聲明
1.總體要求
針對財務(wù)報表的編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層提供書面聲明，確認(rèn)其根據(jù)審計業(yè)務(wù)約定條款，履行了按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表并使其實現(xiàn)公允反映(如適用)的責(zé)任。
2.針對完整性的書面聲明
針對提供的信息和交易的完整性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層就下列事項提供書面聲明：
(1)按照審計業(yè)務(wù)約定條款，已向注冊會計師提供所有相關(guān)信息，并允許注冊會計師不受限制地接觸所有相關(guān)信息以及被審計單位內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員;
(2)所有交易均已記錄并反映在財務(wù)報表中。
3.書面聲明與管理層責(zé)任
(1)如果未從管理層獲取其確認(rèn)已履行的責(zé)任，注冊會計師在審計過程中獲取的有關(guān)管理層已履行這些責(zé)任的其他審計證據(jù)是不充分的;
(2)基于管理層認(rèn)可并理解在審計業(yè)務(wù)約定條款中提及的管理層的責(zé)任，注冊會計師要求管理層通過聲明確認(rèn)其已履行這些責(zé)任。
4.再次確認(rèn)管理層自身責(zé)任
當(dāng)存在下列情況時，注冊會計師要求管理層再次確認(rèn)管理層自身責(zé)任：
(1)代表被審計單位簽訂審計業(yè)務(wù)約定條款的人員不再承擔(dān)相關(guān)責(zé)任;
(2)審計業(yè)務(wù)約定條款是在以前年度簽訂的;
(3)有跡象表明管理層誤解了其責(zé)任;
(4)情況的改變需要管理層再次確認(rèn)其責(zé)任。
其他書面聲明
1.基本書面聲明與其他書面聲明
(1)基本書面聲明主要是指審計準(zhǔn)則要求的針對財務(wù)報表編制的書面聲明，目的是確認(rèn)管理層對財務(wù)報表編制責(zé)任的履行;
(2)其他書面聲明可能是對基本書面聲明的補(bǔ)充，但不構(gòu)成其組成部分。
2.關(guān)于財務(wù)報表的額外書面聲明
(1)會計政策的選擇和運用是否適當(dāng);
(2)是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)對下列事項(如相關(guān))進(jìn)行了確認(rèn)、計量、列報或披露：
①可能影響資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值或分類的計劃或意圖;
②負(fù)債(包括實際負(fù)債和或有負(fù)債);
③資產(chǎn)的所有權(quán)或控制權(quán)，資產(chǎn)的留置權(quán)或其他物權(quán)，用于擔(dān)保的抵押資產(chǎn);
④可能影響財務(wù)報表的法律法規(guī)及合同(包括違反法律法規(guī)及合同的行為)。
3.與向注冊會計師提供信息有關(guān)的額外書面聲明
除了針對管理層提供的信息和交易的完整性的書面聲明外，注冊會計師可能認(rèn)為有必要要求管理層提供書面聲明，確認(rèn)其已將注意到的所有內(nèi)部控制缺陷向注冊會計師通報。
4.有關(guān)特定認(rèn)定的書面聲明
(1)投資意圖的書面聲明
如果管理層的意圖對投資的計價基礎(chǔ)非常重要，但若不能從管理層獲取有關(guān)該項投資意圖的書面聲明，注冊會計師就不可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
(2)書面聲明局限性
盡管投資意圖等書面聲明能夠提供必要的審計證據(jù)，但其本身并不能為財務(wù)報表特定認(rèn)定提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
(3)為了獲取所要求的書面聲明，注冊會計師可能認(rèn)為需要向管理層通報臨界值以確定明顯微小的錯報。
書面聲明的日期和涵蓋的期間
1.書面聲明的日期
(1)書面聲明的日期應(yīng)當(dāng)盡量接近對財務(wù)報表出具審計報告的日期，但不得在審計報告日后。
(2)書面聲明應(yīng)當(dāng)涵蓋審計報告針對的所有財務(wù)報表和期間。
2.管理層簽署書面聲明與注冊會計師簽署審計報告的時間關(guān)系
(1)由于書面聲明是必要的審計證據(jù)，在管理層簽署書面聲明前，注冊會計師不能發(fā)表審計意見，也不能簽署審計報告。
(2)由于注冊會計師關(guān)注截至審計報告日發(fā)生的、可能需要在財務(wù)報表中作出相應(yīng)調(diào)整或披露的事項，書面聲明的日期應(yīng)當(dāng)盡量接近對財務(wù)報表出具審計報告的日期，但不得在其之后。
(3)在某些情況下，管理層需要再次確認(rèn)以前期間作出的書面聲明是否依然適當(dāng)，需要更新以前期間所作的書面聲明。更新后的書面聲明需要表明，以前期間所作的聲明是否發(fā)生了變化，以及發(fā)生了什么變化(如有)。
(4)在審計實務(wù)中，可能會出現(xiàn)在審計報告中提及的所有期間內(nèi)，現(xiàn)任管理層均尚未就任的情形，現(xiàn)任管理層可能由此聲稱無法就審計報告中提及的所有期間提供部分或全部書面聲明。然而，這一事實并不能減輕現(xiàn)任管理層對財務(wù)報表整體的責(zé)任。相應(yīng)地，注冊會計師仍然需要向現(xiàn)任管理層獲取涵蓋整個相關(guān)期間的書面聲明。
對書面聲明可靠性的疑慮以及管理層不提供要求的書面聲明
(一)對書面聲明可靠性的疑慮
1.對管理層的勝任能力、誠信、道德價值觀或勤勉盡責(zé)存在疑慮(重點掌握)
(1)如果對管理層的勝任能力、誠信、道德價值觀或勤勉盡責(zé)存在疑慮，或者對管理層在這些方面的承諾或貫徹執(zhí)行存在疑慮，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定這些疑慮對書面或口頭聲明和審計證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響;
(2)注冊會計師可能認(rèn)為，管理層在財務(wù)報表中作出不實陳述的風(fēng)險很大，以至于審計工作無法進(jìn)行;
(3)在這種情況下，除非治理層采取適當(dāng)?shù)募m正措施，否則注冊會計師可能需要考慮解除業(yè)務(wù)約定(如果法律法規(guī)允許);
(4)很多時候，治理層采取的糾正措施可能并不足以使注冊會計師發(fā)表無保留意見。
2.書面聲明與其他審計證據(jù)不一致(重點掌握)
(1)如果書面聲明與其他審計證據(jù)不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序以設(shè)法解決這些問題;
(2)注冊會計師可能需要考慮風(fēng)險評估結(jié)果是否仍然適當(dāng)。如果認(rèn)為不適當(dāng)，注冊會計師需要修正風(fēng)險評估結(jié)果，并確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，以應(yīng)對評估的風(fēng)險;
(3)如果問題仍未解決，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對管理層的勝任能力、誠信、道德價值觀或勤勉盡責(zé)的評估，或者重新考慮對管理層在這些方面的承諾或貫徹執(zhí)行的評估，并確定書面聲明與其他審計證據(jù)的不一致對書面或口頭聲明和審計證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響;
(4)如果認(rèn)為書面聲明不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施，包括確定其對審計意見可能產(chǎn)生的影響。
(二)管理層不提供要求的書面聲明(重點掌握)
如果管理層不提供要求的一項或多項書面聲明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：
1.與管理層討論該事項;
2.重新評價管理層的誠信，并評價該事項對書面或口頭聲明和審計證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響;
3.采取適當(dāng)措施，包括確定該事項對審計意見可能產(chǎn)生的影響。
(三)發(fā)表無法表示意見的情形(重點掌握)
如果存在下列情形之一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見：
1.注冊會計師對管理層的誠信產(chǎn)生重大疑慮，以至于認(rèn)為其作出的書面聲明不可靠;
2.管理層不提供下列書面聲明：
(1)針對財務(wù)報表的編制，管理層確認(rèn)其根據(jù)審計業(yè)務(wù)約定條款，履行了按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表并使其實現(xiàn)公允反映(如適用)的責(zé)任。
(2)針對提供的信息和交易的完整性，管理層就下列事項提供書面聲明：
①按照審計業(yè)務(wù)約定條款，已向注冊會計師提供所有相關(guān)信息，管理層允許注冊會計師不受限制地接觸相關(guān)信息，以及被審計單位內(nèi)部人員和其他人員。
②所有交易均已記錄并反映在財務(wù)報表中。
這是因為，如果注冊會計師認(rèn)為有關(guān)這些事項的書面聲明不可靠，或者管理層不提供有關(guān)這些事項的書面聲明，則注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，這對財務(wù)報表的影響可能是廣泛的，并不局限于財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目。在這種情況下，注冊會計師需要對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見。