關(guān)聯(lián)方的審計(jì)
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)工作
(一)了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易
1.項(xiàng)目組內(nèi)部的討論
項(xiàng)目組內(nèi)部討論的內(nèi)容可能包括：
(1)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)和范圍(如利用在每次審計(jì)后更新的有關(guān)識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方的記錄進(jìn)行討論);
(2)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持職業(yè)懷疑的重要性;
(3)可能顯示管理層以前未識(shí)別或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的情形或狀況(如被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，利用特殊目的實(shí)體從事表外交易，或信息系統(tǒng)不夠完善);
(4)可能顯示存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的記錄或文件;
(5)管理層和治理層對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易(如果適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定)進(jìn)行識(shí)別、恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露的重視程度，以及管理層凌駕于相關(guān)控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。
2.詢問(wèn)管理層
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問(wèn)下列事項(xiàng)：
(1)關(guān)聯(lián)方的名稱和特征，包括關(guān)聯(lián)方自上期以來(lái)發(fā)生的變化;
(2)被審計(jì)單位和關(guān)聯(lián)方之間關(guān)系的性質(zhì);
(3)被審計(jì)單位在本期是否與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，如發(fā)生，交易的類型、定價(jià)政策和目的。
3.與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)管理層和被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員，實(shí)施其他適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以獲取對(duì)相關(guān)控制的了解：
(1)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行識(shí)別、會(huì)計(jì)處理和披露;
(2)授權(quán)和批準(zhǔn)重大關(guān)聯(lián)方交易和安排;
(3)授權(quán)和批準(zhǔn)超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易和安排。
(二)在檢查記錄或文件時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)方信息保持警覺(jué)
1.檢查記錄或文件。為確定是否存在管理層以前未識(shí)別或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)某些可能提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息的記錄或文件進(jìn)行檢查。這些記錄或文件可能是：
(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序時(shí)獲取的銀行和律師的詢證函回函;
(2)股東會(huì)和治理層會(huì)議的紀(jì)要;
(3)除了向銀行和律師獲取的詢證函回函外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自其他第三方取得的詢證函回函;
(4)被審計(jì)單位的所得稅納稅申報(bào)表;
(5)被審計(jì)單位提供給監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信息;
(6)被審計(jì)單位的股東登記名冊(cè)(用以識(shí)別主要股東);
(7)管理層和治理層的利益沖突聲明;
(8)被審計(jì)單位有關(guān)投資和養(yǎng)老金計(jì)劃的記錄;
(9)與關(guān)鍵管理層或治理層成員簽訂的合同和協(xié)議;
(10)超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重要合同和協(xié)議;
(11)被審計(jì)單位與專業(yè)顧問(wèn)的往來(lái)函件和發(fā)票;
(12)被審計(jì)單位購(gòu)買的人壽保險(xiǎn)單;
(13)被審計(jì)單位在報(bào)告期內(nèi)重新商定的重要合同;
(14)內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告;
(15)被審計(jì)單位向證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)送的文件(如招股說(shuō)明書(shū))。
2.詢問(wèn)管理層。在實(shí)施上述審計(jì)程序時(shí)，如果識(shí)別出被審計(jì)單位超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問(wèn)這些交易的性質(zhì)以及是否涉及關(guān)聯(lián)方。
超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的交易的例子可能包括：
(1)復(fù)雜的股權(quán)交易，如公司重組或收購(gòu)：
(2)與處于公司法制不健全的國(guó)家或地區(qū)的境外實(shí)體之間的交易;
(3)對(duì)外提供廠房租賃或管理服務(wù)，而沒(méi)有收取對(duì)價(jià);
(4)具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù);
(5)循環(huán)交易，如售后回購(gòu)交易;
(6)在合同期限屆滿之前變更條款的交易。
識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
1.關(guān)聯(lián)方施加的支配性影響可能表現(xiàn)在下列方面：
(1)關(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營(yíng)決策;
(2)重大交易需經(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準(zhǔn);
(3)對(duì)關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進(jìn)行討論;
(4)對(duì)涉及關(guān)聯(lián)方(或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員)的交易，極少進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核和批準(zhǔn)。
2.存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方，可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)。例如：
(1)異常頻繁變更高級(jí)管理人員或?qū)I(yè)顧問(wèn)，可能表明被審計(jì)單位為關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事不道德或虛假的交易;
(2)利用中間機(jī)構(gòu)從事難以判斷是否具有正當(dāng)商業(yè)理由的重大交易，可能表明關(guān)聯(lián)方出于欺詐目的，通過(guò)控制這些中間機(jī)構(gòu)從交易中獲利;
(3)有證據(jù)顯示關(guān)聯(lián)方過(guò)度干涉或關(guān)注會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出，可能表明存在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。
針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施
(一)識(shí)別出可能表明存在管理層以前未識(shí)別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息
如果識(shí)別出可能表明存在管理層以前未識(shí)別出或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定相關(guān)情況是否能夠證實(shí)關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在。
(二)識(shí)別出管理層以前未識(shí)別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易
1.立即將相關(guān)信息向項(xiàng)目組其他成員通報(bào)。
2.在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定的情況下，要求管理層識(shí)別與新識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的所有交易，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出進(jìn)一步評(píng)價(jià)，并詢問(wèn)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制為何未能識(shí)別或披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易。
3.對(duì)新識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序。
4.重新考慮可能存在管理層以前未識(shí)別出或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的其他關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險(xiǎn)，如有必要，實(shí)施追加的審計(jì)程序。
5.如果管理層不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易看似是有意的，因而顯示可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)這一情況對(duì)審計(jì)的影響。
(三)識(shí)別出超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易
1.檢查相關(guān)合同或協(xié)議(如有)
如果檢查相關(guān)合同或協(xié)議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)：
(1)交易的商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的可能是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或?yàn)榱穗[瞞侵占資產(chǎn)的行為;
(2)交易條款是否與管理層的解釋一致;
(3)關(guān)聯(lián)方交易是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露。
2.獲取交易已經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)和批準(zhǔn)的審計(jì)證據(jù)
如果超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易經(jīng)管理層、治理層或股東(如適用)授權(quán)和批準(zhǔn)，可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)證據(jù)，表明該項(xiàng)交易已在被審計(jì)單位內(nèi)部的適當(dāng)層面進(jìn)行了考慮，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)披露了交易的條款和條件。
如果存在未經(jīng)授權(quán)和批準(zhǔn)的這類交易，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層或治理層進(jìn)行討論后仍未獲取合理解釋，則可能表明存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要對(duì)其他類似性質(zhì)的交易保持警覺(jué)。
(四)管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出認(rèn)定
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，同時(shí)就關(guān)聯(lián)方交易為公平交易的披露進(jìn)行評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)管理層如何支持這項(xiàng)認(rèn)定，可能涉及以下一個(gè)或多個(gè)方面：
(1)考慮管理層用于支持其認(rèn)定的程序是否恰當(dāng);
(2)驗(yàn)證支持管理層認(rèn)定的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)來(lái)源，對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)試，以判斷其準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性;
(3)評(píng)價(jià)管理層認(rèn)定所依據(jù)的重大假設(shè)的合理性。
評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)處理和披露
當(dāng)按照《中閏注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)：
1.識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露。
2.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未實(shí)現(xiàn)公允反映。
其他相關(guān)審計(jì)程序
(一)獲取書(shū)面聲明
如果適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層和治理層(如適用)獲取下列書(shū)面聲明：
1.已經(jīng)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了全部已知的關(guān)聯(lián)方名稱和特征、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易;
2.已經(jīng)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和披露。
(二)與治理層溝通
除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項(xiàng)。
與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項(xiàng)的例子包括：
1.管理層有意或無(wú)意未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易。溝通這一情況可以提醒治理層關(guān)注以前未識(shí)別的重要關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易。
2.識(shí)別出的未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)和批準(zhǔn)的、可能產(chǎn)生舞弊嫌疑的重大關(guān)聯(lián)方交易。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定披露重大關(guān)聯(lián)方交易方面存在分歧。
4.違反適用的法律法規(guī)有關(guān)禁止或限制特定類型關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)定。
5.在識(shí)別被審計(jì)單位最終控制方時(shí)遇到的困難。
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