2013年CPA《會計》考試:會計政策變更

　　1.會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。會計政策具有以下特點：(1)會計政策的選擇性;(2)會計政策的強制性;(3)會計政策的層次性，即會計政策包括會計原則、計量基礎和會計處理方法三個層次。
 

　　2.會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來的會計政策改用另一會計政策的行為。理解會計政策變更時，應注意以下兩個問題：

　　(1)企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，下列兩種情況可以變更會計政策：

　?、俜?、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。例如，財政部有關法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》體系。

　?、跁嬚咦兏軌蛱峁└煽俊⒏嚓P的會計信息。
 

　　(2)下列情形不屬于會計政策變更

　?、俦酒诎l(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。比如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別差異不同方法進行處理，不屬于會計政策變更。

　 ?、趯Τ醮伟l(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。對初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務，應按相應辦法進行處理，不屬于會計政策變 更;對不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由五五攤銷法改為一次攤銷法，不屬于會計政策變更。之所以這樣規(guī)定，是因為會計政策變更一般情況下應采用追溯 調(diào)整法進行處理，如果對不重要的交易也采取追溯調(diào)整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會計政策不屬于會計政策變更，就不用進行追 溯調(diào)整了。
 

　　3.會計政策變更和會計估計變更的劃分

　　(1)以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎。如果會計確認發(fā)生變更，則屬于會計政策變更。例如，研究開發(fā)費用由全部費用化變更為有條件的資本化，就屬于會計政策變更。

　　(2)以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎。如果計量基礎發(fā)生變更，則屬于會計政策變更。例如，對具有融資性質(zhì)的分期付款購入固定資產(chǎn)由歷史成本計量變更為以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定，就屬于會計政策變更。

　　(3)以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎。如果列報項目發(fā)生變更，則屬于會計政策變更。例如，對商品進貨費用由全部費用化變更為資本化，屬于會計政策變更。

　　(4)根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關的金額或數(shù)值(如預計使用壽命、凈殘值)所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更屬于會計估計變更。例如，變更固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限、凈殘值屬于會計估計變更。
 

　　(二)會計政策變更的會計處理

　　發(fā)生會計政策變更時，可以采用追溯調(diào)整法和未來適用法分別進行處理。
 

　　1.追溯調(diào)整法

　　(1)追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。

　　采用追溯調(diào)整法時，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調(diào)整。
 

　　(2)追溯調(diào)整法在會計處理時有四個步驟：

　　①計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)

　　會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目的調(diào)整。

　?、谶M行相關的賬務處理，即將累積影響數(shù)及相關項目記錄到變更年度中。

　　③調(diào)整會計報表相關項目

　　企業(yè)在會計政策變更當年，應當調(diào)整資產(chǎn)負債表年初留存收益，以及利潤表上年數(shù)欄有關項目。

　?、芫幹聘阶⒄f明。

　 　【例1】2009年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬元，取得10年的土地使用權(quán);取得土地使用權(quán)的當日，甲公司將其出租給乙公司，將該土地使用 權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量;每年租金收入200萬元。2009年末該土地使用權(quán)的公允價值為1080萬元，2010年末，該土地使用權(quán)的公允 價值為1200萬元。

　　2011年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價值模式計量。按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價值模式，應作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進行處理。

　　假設按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷。同時假定甲公司所得稅率為25%;甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。

　　(1)計算累積影響數(shù)

　　累積影響數(shù)計算表 (單位：萬元)

　　計算過程如下：

　　2009年按照成本模式計算的收益=租金收入200-土地使用權(quán)攤銷100=100(萬元)

　　2009年按照公允價值模式計算的收益=租金收入200+公允價值變動收益80=280(萬元)

　　2009年末按公允價值模式的資產(chǎn)賬面價值為1080萬元，其計稅基礎為900萬元(1000-100)，產(chǎn)生應納稅暫時性差異180萬元，應確認遞延所得稅負債45萬元(180×25%)。

　　2010年按照成本模式計算的收益=租金收入200-土地使用權(quán)攤銷100=100(萬元)

　　2010年按照公允價值模式計算的收益=租金收入200+公允價值變動收益120=320(萬元)

　 　2010年末按公允價值模式的資產(chǎn)賬面價值為1200萬元，其計稅基礎為800萬元(1000-200)，產(chǎn)生應納稅暫時性差異400萬元，年末應保留 遞延所得稅負債100萬元(400×25%)，因期初已有遞延所得稅負債45萬元，故應增加遞延所得稅負債55萬元(100-45)。

　　(2)2011年1月1日賬務處理

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 1000

　　——公允價值變動 200

　　投資性房地產(chǎn)累計攤銷 200

　　貸：投資性房地產(chǎn) 1000

　　遞延所得稅負債 100

　　利潤分配——未分配利潤 300

　　由于凈利潤的增加調(diào)增的盈余公積

　　借：利潤分配——未分配利潤 30

　　貸：盈余公積 (300×10%) 30

　　注：按照教材的做法，追溯調(diào)整時每年都做一筆分錄，這種做法不可取，如果追溯10年，就要做10筆分錄，又亂又散而且沒有必有。實務中一般只做一筆。
 

　　(3)調(diào)整會計報表相關項目

　　利潤表(部分項目)

　　編制單位：甲公司 2011年度 單位：萬元

　　資產(chǎn)負債表(部分項目)

　　編制單位：甲公司 2011年12月31日 單位：萬元

　　
       (4)編寫會計報表附注：企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：

　?、贂嬚咦兏男再|(zhì)、內(nèi)容和原因。

　?、诋斊诤透鱾€列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

　　彩繽紛策變更累積影響數(shù)的或會計政策變更可能對未來期間產(chǎn)生影響的除

　?、?③無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況(略)。
 

　　2.未來適用法

　　未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。

　　在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務報表。
 

　　3.會計政策變更會計處理方法的選擇

　 　(1)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原 執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關規(guī)定，即按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行處 理。

　　(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調(diào)整法處理。

　　(3)確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策;在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

　　因此，會計政策變更的會計處理方法，通俗地說，就是可追溯的要進行追溯，采用追溯調(diào)整法;不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。