2013年CPA《會計》考試:承租人融資租賃的處理

　　在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

　　承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。
 

　　2.未確認融資費用的分攤

　　未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。承租人采用實際利率法分攤未確認融資費用時，應當根據租賃期開始日租入資產入賬價值的不同情況，對未確認融資費用采用不同的分攤率(即實際利率)：

　　(1)以出租人的租賃內含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　(2)以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　(3)以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　(4)以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產公允價值相等的折現(xiàn)率。

　　這樣處理的原因，是因為不同的折現(xiàn)率決定了不同的未確認融資費用，一個折現(xiàn)率總會有一個特定的未確認融資費用與之相對應;如果要攤銷特定的未確認融資費用，只能用形成它的這個特定的折現(xiàn)率才能分攤完。
 

　　3.租賃資產計提折舊

　　融資租賃的固定資產，應當采取與自有固定資產一樣的折舊政策。但有一定的特殊性：

　　(1)折舊期間的確定：①能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產使用壽命內計提折舊;②無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。

　　(2)折舊總額的確定：①如果承租人或與其有關的第三方提供了擔保，則應提的折舊總額為融資租入固定資產的入賬價值減去擔保余值加上預計清理費用;②如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保，則應計提折舊總額為租賃資產開始日固定資產的入賬價值。
 

　　【例3】說明承租人融資租賃的會計處理

　　2011年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

　　(1)租賃標的物：程控生產線。

　　(2)租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產車間之日(即2012年1月1日)。

　　(3)租賃期：從租賃期開始日算起36個月(即2012年1月1日～2014年12月31日)。

　　(4)租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金100萬元。

　　(5)該生產線2011年12月28日在B公司的公允價值為260萬元。

　　(6)租賃合同規(guī)定的利率為8%(年利率)。

　　(7)該生產線為全新設備，估計使用年限為5年。

　　(8)2013年和2014年兩年，A公司每年按該生產線所生產的產品——微波爐的年銷售收入的1%向B公司支付經營分享收入。
 

　　A公司(承租人)有關會計政策如下：

　　(1)采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。

　　(2)采用年限平均法計提固定資產折舊。

　　(3)2013年、2014年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入1000萬元和1500萬元。

　　(4)2014年12月31日，將該生產線退還B公司。

　　(5)A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費1萬元。
 

　　A公司的會計處理如下：

　　(1)租賃開始日(2011年12月28日)的會計處理

　　租賃開始日，應確定租賃的類型和租入資產的入賬價值。

　　①判斷租賃類型

　 　租賃期(3年)占租賃資產尚可使用年限(5年)的60%<75%，不屬于融資租賃;但最低租賃付款額的現(xiàn)值2577100元(計算過程見 后)>90%，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。<75%，不屬于融資租賃;但最低租賃付款額的現(xiàn)值2577100元(計算過程見 后)><75%，不屬于融資租賃;但最低租賃付款額的現(xiàn)值2577100元(計算過程見后)><75%，不屬于融資租賃;但最低租賃付款額的現(xiàn)值2577100元(計算過程見后)>

　?、谟嬎阕赓U開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產的入賬價值

　　a.最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值=1000000×3+0=3000000(元)

　　b.最低租賃付款額現(xiàn)值=各期租金現(xiàn)值+承租人擔保資產余值現(xiàn)值=各年租金1000000×年金現(xiàn)值系數(shù)(P/A，3，8%)+0=1000000×2.5771+0=2577100(元)。

　　c.根據最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產公允價值孰低原則，租賃資產的入賬價值為2577100元。

　　③未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=3 000 000-2 577 100=422 900(元)

　?、軐⒊跏贾苯淤M用計入資產價值

　　固定資產入賬價值=最低租賃付款額現(xiàn)值2577100+初始直接費用10000=2587100(元)。

　?、?2012年1月1日，租賃期開始日，將租入固定資產入賬

　　借：固定資產——融資租入固定資產 2587100

　　未確認融資費用 422900

　　貸：長期應付款——應付融資租賃款 3000000

　　銀行存款 10000

　　(2)2012年12月31日

　　①支付租金

　　借：長期應付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　?、诜謹偽创_認融資費用
 

　　采用實際利率法分攤未確認融資費用如下表1：

　　表:1　　　　 未確認融資費用分攤表(實際利率法)

　　2012年12月31日 　　單位：元

　　注：長期應付款攤余成本=長期應付款賬面余額—未確認融資費用

　　利息費用=長期應付款期初攤余成本×實際利率×期限

　　2012年12月31日，確認融資費用賬務處理：

　　借：財務費用 206168

　　貸：未確認融資費用 206168

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　 　由于A公司無法合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產的所有權，因此，應當在租賃期3年與租賃資產尚可使用年限5年兩者中的較短的期間內計提折舊。同 時，根據“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應按35個月計提折舊，即2012年應按11個月計提折舊，其他2 年分別按12個月計提折舊。

　　2012年折舊額=(原價2587100-凈殘值0)/35×11=813088.57(元)

　　借：制造費用 813088.57

　　貸：累計折舊 813088.57

　　(3)2013年12月31日

　?、僦Ц蹲饨?/p>

　　借：長期應付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　?、诜謹偽创_認融資費用

　　借：財務費用 142661.44

　　貸：未確認融資費用 142661.44

　?、塾嬏嵴叟f

　　2013年折舊額=(原價2587100-凈殘值0)/35×12=887005.71(元)

　　借：制造費用 887005.71

　　貸：累計折舊 887005.71

　　④2013年12月31日，根據合同規(guī)定應向B公司支付經營分享收入=1000萬元×1%=10萬元：

　　借：銷售費用 100000

　　貸：其他應付款—— B公司 100000
 

　　(4)2014年12月31日

　?、僦Ц蹲饨?/p>

　　借：長期應付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　?、诜謹偽创_認融資費用

　　借：財務費用 74070.56

　　貸：未確認融資費用 74070.56

　?、塾嬏嵴叟f

　　2014年折舊額=2587100-813088.57-887005.71=887005.72(元)

　　借：制造費用 887005.72

　　貸：累計折舊 887005.72

　　④2014年12月31日，根據合同規(guī)定應向B公司支付經營分享收入=1500萬元×1%=15萬元：

　　借：銷售費用 150000

　　貸：其他應付款—— B公司 150000

　　⑤租賃期屆滿時將該生產線退還B公司：

　　借：累計折舊 2587100

　　貸：固定資產——融資租入固定資產 2587100