近日，中國注冊會計師協(xié)會(以下簡稱“中注協(xié)”)下發(fā)《中國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德守則解答(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)，旨在進一步促進注冊會計師提高誠信水平和職業(yè)道德水平。
　　有觀點認為，這是中注協(xié)在2013行業(yè)“誠信文化建設(shè)年”后，對CPA職業(yè)道德要求的進一步提升，擰緊了“道德緊箍咒”。
　　此次《征求意見稿》涉及30個問題，涵蓋職業(yè)道德概念框架、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所、關(guān)聯(lián)實體、合并與收購、自身利益、商業(yè)關(guān)系、重大影響、審計收費、或有收費、可接受水平、其他鑒證業(yè)務(wù)的獨立性、非執(zhí)業(yè)會員執(zhí)業(yè)道德守則等18個領(lǐng)域。本報從中選擇了道德概念框架、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所、商業(yè)關(guān)系等三方面進行深度報道。
 
　　注會執(zhí)業(yè)時須嚴格遵守“禁止性”規(guī)定
　　記者了解到，在注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)層面，中注協(xié)一直在努力。
　　2009年，中注協(xié)制定并實施了與國際會計師職業(yè)道德守則趨同的《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》(以下簡稱《守則》)，實現(xiàn)了與國際會計師職業(yè)道德守則的實質(zhì)性趨同，并與香港地區(qū)實現(xiàn)了等效。隨后的2011年12月，中注協(xié)編發(fā)了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則講解》。
　　中注協(xié)在其《2014年工作要點》中，再次強調(diào)了注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的重要性，并將“立項研究違反職業(yè)道德守則行為的應(yīng)對項目”。
　　注冊會計師執(zhí)行審計和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當從實質(zhì)上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性。為了保持其獨立性，《守則》規(guī)定，禁止會計師事務(wù)所和注冊會計師與其審計客戶存在某些利益或關(guān)系，或禁止向?qū)徲嬁蛻籼峁┠承┓氰b證服務(wù)。
　　對此，《征求意見稿》指出，職業(yè)道德守則中的禁止性規(guī)定來源于對職業(yè)道德概念框架的運用，即，針對被禁止的利益、關(guān)系或服務(wù)，已經(jīng)運用職業(yè)道德概念框架進行考慮并得出如下結(jié)論：沒有防范措施可以有效消除相關(guān)不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。因此，無論會計師事務(wù)所規(guī)模大小，注冊會計師都不可能通過采取防范措施將可能產(chǎn)生的不利影響降低至可接受的水平，因而須嚴格遵守職業(yè)道德守則中的禁止性規(guī)定。
　　一位不愿透露姓名的大型會計師事務(wù)所的合伙人在接受《財會信報》記者采訪時指出，禁止性規(guī)定的前提是存在影響或者潛在影響注冊會計師獨立性的情形。因而在《守則》中列舉了禁止性的某些類型，但是決不是全部。獨立性是注冊會計師的生命線，只要存在影響?yīng)毩⑿?，注冊會計師就不能承接審計等鑒證業(yè)務(wù)，這是注冊會計師執(zhí)業(yè)的基本前提。
　　寧波明州聯(lián)合會計師事務(wù)所合伙人劉克文在接受《財會信報》記者采訪時也指出，“禁止會計師事務(wù)所與其審計客戶存在某些利益或關(guān)系，或禁止向?qū)徲嬁蛻籼峁┠承┓氰b證服務(wù)。”這也是美國《薩班斯法案》出臺后行業(yè)的應(yīng)對措施。
　　劉克文認為，中小企業(yè)對注冊會計師的審計需求有限，而非鑒證類可能是中小企業(yè)的真正需求。在實務(wù)中，被審計單位有時希望將非鑒證服務(wù)和審計服務(wù)進行捆綁。例如，你不驗資，我就不給你做相應(yīng)的代理記賬業(yè)務(wù);你不委托代理記賬業(yè)務(wù)，一般也不給做審計業(yè)務(wù)。
　　劉克文介紹，注冊會計師協(xié)會曾組織非鑒證業(yè)務(wù)拓展研究，當時并未禁止向?qū)徲嬁蛻籼峁┠承┓氰b證服務(wù)。
　　“目前來看，《守則》中的‘禁止性’規(guī)定是一個巨大的進步。”劉克文如是說。
　　《征求意見稿》還明確指出，職業(yè)道德守則中并未禁止的利益、關(guān)系或服務(wù)，并不意味著它們是被允許的，也需要運用職業(yè)道德概念框架進行評估。如果對獨立性產(chǎn)生的不利影響超出可接受的水平，則必須采取防范措施。如果無法通過防范措施將不利影響降低至可接受水平，則會計師事務(wù)所和注冊會計師不應(yīng)擁有該利益或關(guān)系，或不能提供該服務(wù)。只有通過采取防范措施能夠?qū)⒉焕绊懡档椭量山邮芩剑摾?、關(guān)系或服務(wù)才是被允許的。
 
　　準確判斷網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所以保持審計獨立性
　　《守則》規(guī)定，網(wǎng)絡(luò)是指由多個實體組成，旨在通過合作實現(xiàn)下列一個或多個目的的聯(lián)合體。確定網(wǎng)絡(luò)事務(wù)的條件有六個：一是共享收益或分擔成本;二是共享所有權(quán)、控制權(quán)或管理權(quán);三是共享統(tǒng)一的質(zhì)量控制政策和程序;四是共享同一經(jīng)營戰(zhàn)略;五是使用同一品牌;六是共享重要的專業(yè)資源。只要滿足其一，即被視為網(wǎng)絡(luò)。
　　在判斷一個聯(lián)合體是否構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)時，注冊會計師應(yīng)當運用下列標準：一個理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實和情況后，很可能認為這些實體形成了網(wǎng)絡(luò)。如果某一會計師事務(wù)所被視為網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所，應(yīng)當與網(wǎng)絡(luò)中其他會計師事務(wù)所的審計客戶保持獨立。
　　在劉克文看來，共享統(tǒng)一的質(zhì)量控制政策和程序，這個只是一種抽象，因為實務(wù)中每個會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風格有所不同，即使是同一事務(wù)所，每個注冊會計師的執(zhí)業(yè)風格也有所不同，執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)判斷能力也是不一樣的，職業(yè)爭論總會是有的，就象法官和律師對法律的理解會有差異一樣。所以，所謂的質(zhì)量控制和程序只能理解為大體一致，否則難以達成完全共識。
　　那么，如何判斷聯(lián)合體的會計師事務(wù)所不屬于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所?對此，《征求意見稿》給出了明確了解釋。比如，一個聯(lián)合體包含50家會計師事務(wù)所，這些會計師事務(wù)所是單獨的、不同的法律實體，且均被列在該聯(lián)合體的組成名單中。每個會計師事務(wù)所在其市場營銷材料中均提及它是該聯(lián)合體的成員。但這些會計師事務(wù)所沒有共享收益或分擔成本，沒有共享重要的專業(yè)資源，也沒有共享所有權(quán)、控制權(quán)、管理權(quán)或者同一經(jīng)營戰(zhàn)略;每個會計師事務(wù)所都有其單獨的質(zhì)量控制系統(tǒng)，并且該聯(lián)合體不對這些系統(tǒng)進行監(jiān)督。在簽署審計報告時，15家會計師事務(wù)所使用該聯(lián)合體的名稱作為事務(wù)所名稱的一部分。其他35家會計師事務(wù)所在簽署審計報告時不使用該聯(lián)合體的名稱。那么，這15家會計師事務(wù)所因滿足了使用同一品牌這個條件而構(gòu)成了一個網(wǎng)絡(luò)，而另外35家會計師事務(wù)所則不屬于該網(wǎng)絡(luò)。
　　對此，業(yè)界人士指出，網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所是比較新穎的提法，不少人對網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所還沒有準確的認知，而對于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所與審計客戶的獨立性問題強調(diào)的較少，對此，應(yīng)引起中注協(xié)的重視。如果不滿足網(wǎng)絡(luò)的條件，事務(wù)所也應(yīng)慎重考慮如何描述和解釋其與聯(lián)合體的關(guān)系，以避免誤解。
 
　　事務(wù)所為商業(yè)伙伴提供鑒證被嚴禁
　　會計師事務(wù)所、審計項目組成員或其主要近親屬與審計客戶或其高級管理人員之間，由于商務(wù)關(guān)系或共同的經(jīng)濟利益而存在密切的商業(yè)關(guān)系，可能因自身利益或外在壓力產(chǎn)生嚴重的不利影響，這也會對注冊會計師的獨立性產(chǎn)生重大影響，從而影響注冊會計師的職業(yè)道德。
　　這些商業(yè)關(guān)系主要包括：(1)在與客戶或其控股股東、董事、高級管理人員共同開辦的企業(yè)中擁有經(jīng)濟利益;(2)按照協(xié)議，將會計師事務(wù)所的產(chǎn)品或服務(wù)與客戶的產(chǎn)品或服務(wù)結(jié)合在一起，并以雙方名義捆綁銷售;(3)按照協(xié)議，會計師事務(wù)所銷售或推廣客戶的產(chǎn)品或服務(wù)，或者客戶銷售或推廣會計師事務(wù)所的產(chǎn)品或服務(wù)。
　　針對上述情況，《征求意見稿》提出，會計師事務(wù)所不得介入此類商業(yè)關(guān)系。如果存在此類商業(yè)關(guān)系，應(yīng)當予以終止。如果此類商業(yè)關(guān)系涉及審計項目組成員，會計師事務(wù)所應(yīng)當將該成員調(diào)離審計項目組。如果審計項目組成員的主要近親屬與審計客戶或其高級管理人員之間存在此類商業(yè)關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當評價不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健?/div>
　　例如，某會計師事務(wù)所通過與一家投資銀行共同組成服務(wù)團隊的形式，向潛在客戶提供審計、公司財務(wù)顧問等一攬子專業(yè)服務(wù)，上述合作是否被視為商業(yè)關(guān)系?在職業(yè)道德守則下，會計師事務(wù)所是否可以介入此類商業(yè)關(guān)系?
　　對此，《征求意見稿》表示，由于該會計師事務(wù)所和投資銀行以雙方的名義捆綁提供服務(wù)，上述關(guān)系一般被視為商業(yè)關(guān)系。當該投資銀行為該會計師事務(wù)所的審計客戶時，根據(jù)《守則》規(guī)定，會計師事務(wù)所不得介入此類商業(yè)關(guān)系。
　　劉克文指出，實務(wù)中，這類情況比較多，譬如銀行要求與事務(wù)所捆綁合作，證券機構(gòu)要求與事務(wù)所捆綁合作，如果嚴格執(zhí)行，可能對有些事務(wù)所的業(yè)務(wù)產(chǎn)生沖擊和影響。
　　不過，上述不愿透露姓名的合伙人則表示，兩者綁定在一起為其他客戶服務(wù)，兩者已存在利益紐帶，因而應(yīng)該視同兩者關(guān)聯(lián)，故而捆綁的一方不能為另一方提供鑒證服務(wù)。近年來，上市公司財務(wù)報表造假的丑聞頻頻曝光，這使得人們對注冊會計師從業(yè)人員的職業(yè)道德產(chǎn)生疑義，注冊會計師的公信力更是達到了低點，因而加強注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)刻不容緩。而此次《征求意見稿》更加明確和細化了注冊會計師職業(yè)道德的要求，有利于注冊會計師順利執(zhí)業(yè)。
　　為了從根本上提升注冊會計師職業(yè)道德水平，筆者建議，可考慮將職業(yè)道德檢查納入事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，或以《守則》為依據(jù)，有針對性地開展職業(yè)道德情況專項檢查。

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