【例1】甲公司于2011年3月1日向乙公司發(fā)行1000張以丙公司的普通股為標(biāo)的證券的認(rèn)購權(quán)證，每張權(quán)證的價格為2元，乙公司支付現(xiàn)金。根據(jù)合同，每張認(rèn)購權(quán)證允許乙公司在2012年3月1日(權(quán)證到期日)以前，隨時以每股20元的價格向甲公司購買1股丙公司的普通股。2011年3月1日，丙公司普通股的市場價格為每股18元。
一般而言，乙公司只有在有利的情況下才會行使這種權(quán)利(如果丙公司股票市場價格低于20元/股，認(rèn)購權(quán)證對乙公司不利。在不利情況下，乙公司不行權(quán)，因此，對乙公司來說，認(rèn)購權(quán)證的最低價值為零)，所以，認(rèn)購權(quán)證是乙公司的金融資產(chǎn)(在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利)。
對甲公司而言，認(rèn)購權(quán)證使甲公司承擔(dān)了在乙公司行權(quán)時，以20元/股的價格向乙公司出售1000股丙公司股票的合同義務(wù)。乙公司只有在對自己有利、對甲公司不利的情況下才會行權(quán)，所以認(rèn)購權(quán)證對甲公司來說是一項(xiàng)金融負(fù)債(在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù))。
【例2】發(fā)行看漲期權(quán)，如何區(qū)分權(quán)益工具或金融負(fù)債
甲公司于2011年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)(行權(quán)價為l02元)，乙公司有權(quán)以每股102元的價格從甲公司購入普通股1000股。其他有關(guān)資料如下：
?、俸贤炗喨?2011年2月1日
②行權(quán)日(歐式期權(quán)，即到期日才能行權(quán)) 2012年1月31日
?、?011年2月1日每股市價 l00元
?、?011年12月31日每股市價 104元
?、?012年1月31日每股市價 104元
?、?012年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價格 102元
?、咂跈?quán)合同中的普通股數(shù)量 1000股
?、?011年2月1日期權(quán)的公允價值(期權(quán)費(fèi)) 5000元
?、?011年l2月31日期權(quán)的公允價值(當(dāng)日市價) 3000元(內(nèi)在價值2000+時間價值1000)
?、?012年1月31日期權(quán)的公允價值 2000元(內(nèi)在價值2000+時間價值0)
注：2012年1月31日期權(quán)公允價值=期權(quán)內(nèi)在價值+時間價值=(股票市場價格104-行權(quán)價格102)×1000股+到期日時間價值為0=2000元。
假定不考慮其他因素，甲公司(賣出期權(quán)方)的賬務(wù)處理如下：
情形l：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算
甲公司：2012年1月31日，向乙公司支付相當(dāng)于本公司普通股1000股市值的金額。
乙公司：2012年1月31日，向甲公司支付1000股×l02元=102000元。
①2011年2月1日，甲公司確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：
借：銀行存款 5000
貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5000(其他應(yīng)付款)
注：乙公司向甲公司支付5000元，購入看漲期權(quán)(即2012年2月1日有權(quán)利以102元購入甲公司股票1000股)。因?yàn)楹贤炗喪前凑宅F(xiàn)金凈額結(jié)算，甲公司將收到的期權(quán)費(fèi)作為負(fù)債，相當(dāng)于其他應(yīng)付款;月末編制資產(chǎn)負(fù)債表時，可以列示在“衍生金融負(fù)債”報(bào)表項(xiàng)目中。
?、?011年12月31日，甲公司確認(rèn)期權(quán)公允價值減少：
借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000
貸：公允價值變動損益 2000
注：期權(quán)公允價值由5000元減少到3000元，該期權(quán)期末按公允價值計(jì)量，甲公司把公允價值減少計(jì)入公允價值變動收益。借方衍生工具2000元，表示其他應(yīng)付款沖回2000元。
?、?012年1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價值減少：
借：衍生工具——看漲期權(quán) 1000
貸：公允價值變動損益 1000
注：2012年1月31日，該期權(quán)公允價值又減少了1000元，甲公司可以少支付1000元，沖回其他應(yīng)付款1000元。
在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付104000(104×1000)元，并從乙公司收取102000(102×1 000)元，甲公司實(shí)際支付凈額為2000元。甲公司反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：
借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000
貸：銀行存款 2000
注：甲公司賣出期權(quán)收到期權(quán)費(fèi)5000元，結(jié)算時，乙公司有權(quán)利以102元價格購入當(dāng)時市價是104元的甲公司股票，甲公司應(yīng)付給乙公司2000元，甲公司將收到的期權(quán)費(fèi)5000元減去損失2000元后，甲公司實(shí)現(xiàn)收益3000元，反映在公允價值變動收益中。
情形2：以普通股凈額結(jié)算
除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形l相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形l相同。
2012年1月31日甲公司賬務(wù)處理：
借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000
貸：股本——乙公司(2000/104) 19.2
資本公積——股本溢價 1980.8
注：甲公司應(yīng)付給乙公司2000元，不是用現(xiàn)金支付，而是用甲公司的普通股抵債。當(dāng)日甲公司股票市價為104元，故以新發(fā)行股票19.2股抵債(2000/104)。這種情況在實(shí)務(wù)操作中很復(fù)雜，一般不會選擇這種方式結(jié)算。
情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算
采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指乙公司如行使看漲期權(quán)，甲公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時從乙公司收取固定金額的現(xiàn)金。即乙公司如果行權(quán)，乙公司將真正購入甲公司1000股新發(fā)行的普通股。
?、?011年2月1日，甲公司發(fā)行看漲期權(quán);確認(rèn)該期權(quán)下，一旦乙公司行權(quán)將導(dǎo)致甲公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 5000
貸：資本公積——股本溢價 5000
注：因?yàn)楹贤?guī)定以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，甲公司只能將收到的期權(quán)費(fèi)計(jì)入資本公積，不作為負(fù)債。因?yàn)榧坠举u出期權(quán)，屬于衍生工具，且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具，換取固定數(shù)額的現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算，那么該期權(quán)應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。
?、?011年12月31日，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。因?yàn)闆]有發(fā)生現(xiàn)金收付。
?、?012年1月31日，反映乙公司行權(quán)。該合同以總額進(jìn)行結(jié)算，甲公司有義務(wù)向乙公司交付1000股本公司普通股，同時收取102000元現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理：
借：銀行存款(1000×102) 102000
貸：股本——乙公司(1000×1) 1000
資本公積——股本溢價 101000
高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報(bào)名2014年注冊會計(jì)師考試的考生可按照復(fù)習(xí)計(jì)劃有效進(jìn)行！另外，高頓網(wǎng)校2014年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)高清課程已經(jīng)開通，通過針對性地講解、訓(xùn)練、答疑、?？迹瑢W(xué)習(xí)過程進(jìn)行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。
