關于非貨幣性資產(chǎn)投資的企業(yè)所得稅處理問題


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　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務”。國稅函〔2008〕828號規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入”。
 
　　為什么條例第二十五條和國稅函[2008]828號文不列舉“對外投資”事項呢？難道是這幾部重要的法規(guī)同時忘記了這個事項？企業(yè)以擁有的非貨幣性資產(chǎn)對外投資，是否適用條例第二十五條規(guī)定或者國稅函[2008]828號文的視同銷售規(guī)定呢？俺試著分析一下：
 
　　假如：投資企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)（賬面凈值1200萬元）評估公允價1500萬元，初始投資參股到被投資企業(yè)，取得價值為1000萬元的股權，不涉及補價。
　　依據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定：《非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則是以換出資產(chǎn)在具有商業(yè)實質(zhì)的公允價值（或為不具有商業(yè)實質(zhì)的賬面價值）情況來度量換入資產(chǎn)的初始成本；《長期股權投資》的原則規(guī)定長期股權投資的成本是以同一控制下被合并方的賬面價值（或非同一控制下的公允價值）確定。
　　同時根據(jù)《公司法》、《公司登記管理條例》和財企[2009]46號等有關法律法規(guī)規(guī)定，以非貨幣財產(chǎn)出資的行為必須進行公允評估。
 
　　因此非貨幣性資產(chǎn)對外投資具體情況的企業(yè)所得稅處理如下：
 會計處理工商管理規(guī)定稅法處理
 非貨幣性資產(chǎn)交換準則長期股權投資準則
 情況計量情況計量
1具有商業(yè)實質(zhì)公允價值同一控制賬面價值按公允價評估計量不一致，視同銷售處理
2非同一控制公允價值按公允價評估計量一致不視同銷售處理
3不具有商業(yè)實質(zhì)賬面價值同一控制賬面價值按公允價評估計量不一致，視同銷售處理
4非同一控制公允價值按公允價評估 計量不一致，視同銷售處理
　　以上表得知：投資企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)對外進行初始投資參股的行為，應當按2種情況處理（注：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品（房地產(chǎn)）對外投資參股的屬于“不具有商業(yè)實質(zhì)”行為，應當按3、4種情況處理）。則：
　　1、投資企業(yè)的會計處理為：
　　借：長期股權投資1500萬元
　　貸：存貨、固定資產(chǎn)清理等1200萬元
　　營業(yè)外收入300萬元
　　2、被投資企業(yè)的會計處理為：
　　借：存貨、固定資產(chǎn)等1500萬元
　　貸：實收資本1000萬元
　　資本公積500萬元
 
　　從以上知道投資企業(yè)的投資資產(chǎn)評估增值的部分，作為“營業(yè)外收入”利得計入應納所得額，而以投資資產(chǎn)獲得了相應對價的股權（或資本公積金）等權益，屬于不確定且未實現(xiàn)的經(jīng)濟利益。依據(jù)國稅函[2008]875號文規(guī)定的“收入的金額能夠可靠地計量”必要條件，無法確認是否有所得稅收入如何來征收？
　　如果按條例第二十五條和國稅函[2008]828號文的規(guī)定“應按規(guī)定視同銷售確定收入”處理。有兩個問題要解決：
　　1、作為銷售非貨幣性資產(chǎn)交易，投資企業(yè)和誰在做交易？被投資企業(yè)的權益不是被投資企業(yè)的，應該是誰取得了就是誰的，也就是說投資企業(yè)拿自己的資產(chǎn)和自己的權益在交易？
　　2、對外投資行為的特殊之處在于，所投資資產(chǎn)的權屬雖然發(fā)生變化，但同時企業(yè)資產(chǎn)的形式由自己擁有的資產(chǎn)狀態(tài)轉(zhuǎn)化為自己持有的股權形態(tài)。如將投資作為視同銷售行為的*5問題是：誰是銷售行為的對象？如果是被投資企業(yè)，那么被投資企業(yè)用什么作為支付對價？如果是用股權，股權權屬并不是被投資企業(yè)所有。怎么能拿來作為支付的對價！如果認為是無償取得，而投資行為并非是無償利得行為，在經(jīng)濟實質(zhì)上是一種資產(chǎn)對價的轉(zhuǎn)換。
　　條例第二十五條將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。這些用途都是企業(yè)的負債（已實現(xiàn)的經(jīng)濟利益流出）。而“對外投資”取得股權卻是企業(yè)的資產(chǎn)（未實現(xiàn)的經(jīng)濟利益流入）。怎么能視為一談呢？
　　綜上所述，目前以非貨幣性資產(chǎn)對外投資要視同銷售收入而征收企業(yè)所得稅的論斷沒有任何法律依據(jù)。
　　原國稅發(fā)[2000] 118號文件廢止，也是因為《非貨幣性資產(chǎn)交換》修改了原《非貨幣性資產(chǎn)交易》中相關情形的規(guī)定。如：既然然會計上已經(jīng)按公允價值確認了損益的情況，稅法上再規(guī)定作為視同銷售行為而調(diào)整應納稅所得額就沒有必要了。
　　假如，當?shù)囟悇諜C關非要確認是屬于國稅函[2008]828號文中的“其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途”行為，作為視同銷售收入征收所得稅的話，視同銷售收入所得是“取得投資股權”的對價，那么也應該同時允許扣除視同銷售成本，視同銷售成本就是非貨幣性資產(chǎn)的賬面凈值。則投資企業(yè)的應納所得額實質(zhì)上是資產(chǎn)評估增值部分。但是這個部分已經(jīng)作為“營業(yè)外收入”利得計入應納所得額中。這樣，稅務機關還堅持視同銷售行為有什么意義，總不能讓投資企業(yè)確認兩次收入或者申報納稅吧??！反而讓投資企業(yè)增加了“三費”限額扣除的基數(shù)。
　　關于國稅發(fā)[2009]31號第七條“企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售”的規(guī)定。
　　依據(jù)《企業(yè)會計準則》核算規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品（房地產(chǎn)）在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于待銷售的存貨，同樣接受的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也只能作為存貨核算，并非作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的資產(chǎn)使用。認為屬于“換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著一致和相同”情形，因此這樣的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，應當以賬面價值計量，不能確認損益。但是依據(jù)工商管理法規(guī)的規(guī)定，以非貨幣財產(chǎn)出資必須進行公允評估，所以稅法只能認定作為視同銷售行為處理。
　　本規(guī)定也只適用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用開發(fā)成品（房地產(chǎn)）對外投資的行為。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用其他資產(chǎn)（房地產(chǎn)）對外投資，或者非房地產(chǎn)開發(fā)公司用不動產(chǎn)對外投資，并不能作為視同銷售行為處理。
　　高頓網(wǎng)校小編寄語：沒有了你眼下在乎的某些人，你的生活也許更美好。我知道這一點聽起來很難以接受。但有可能你生命中某個你特別在乎的人阻礙了你前進。這不是說你要放棄那些你愛的人?？墒怯袝r候你需要做出艱難的決定，對那些不能幫助你成長的人說不。

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