捐贈(zèng)支出稅前扣除具體分析及稅會(huì)差異詳解

捐贈(zèng)支出是企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的各種財(cái)產(chǎn)的支出。企業(yè)可以用貨幣資產(chǎn)也可以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行捐贈(zèng)，無(wú)論是貨幣捐贈(zèng)還是實(shí)物捐贈(zèng)，在涉及企業(yè)所得稅稅前扣除的問(wèn)題時(shí)，要區(qū)分為非公益捐贈(zèng)和公益性捐贈(zèng)兩種情況分別進(jìn)行處理。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。對(duì)于一個(gè)正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，目的是通過(guò)開展經(jīng)營(yíng)來(lái)獲取收益，捐贈(zèng)支出一般來(lái)說(shuō)是不屬于與取得收入直接有關(guān)的、合理的支出，原則上不能在稅前扣除。但是，為了彌補(bǔ)政府職能的缺位，調(diào)動(dòng)企業(yè)積極參與社會(huì)公共事業(yè)發(fā)展的積極性，促進(jìn)我國(guó)公益性事業(yè)的發(fā)展，《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　因此，企業(yè)一個(gè)納稅年度的捐贈(zèng)支出，屬于非公益性捐贈(zèng)的，不允許在稅前扣除，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)應(yīng)該做納稅調(diào)增；符合公益性捐贈(zèng)相關(guān)條件的，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　同時(shí)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條對(duì)公益性捐贈(zèng)條件做出了規(guī)定：企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。根據(jù)本條的規(guī)定，公益性捐贈(zèng)必須符合以下兩個(gè)條件。一是必須通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門。二是必須用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。

　　從理論上來(lái)說(shuō)，企業(yè)可以直接向公益事業(yè)捐贈(zèng)，而無(wú)需通過(guò)中間部門，這樣更有利于節(jié)省成本和環(huán)節(jié)，而且實(shí)踐中很多企業(yè)向公益事業(yè)的捐贈(zèng)，確實(shí)是由企業(yè)直接向受援對(duì)象捐助的。但是，在稅務(wù)處理上，由于稅收征管實(shí)踐等方面的考慮，若允許企業(yè)直接向公益事業(yè)捐贈(zèng)，稅收上很難處理，而且在我國(guó)整個(gè)公益性捐贈(zèng)尚處于起步階段時(shí)，允許企業(yè)直接向公益事業(yè)的捐贈(zèng)稅前扣除的話，可能會(huì)出現(xiàn)一部分企業(yè)借此偷漏稅的現(xiàn)象。通過(guò)一定的中間部門，來(lái)轉(zhuǎn)接企業(yè)的公益性捐贈(zèng)，更有利于管理，同時(shí)在某種程度上也宣傳了企業(yè)的捐贈(zèng)行為，更有利于企業(yè)良好和負(fù)責(zé)任形象的建立。但是，通過(guò)什么中間部門予以轉(zhuǎn)接公益性捐贈(zèng)，也是個(gè)關(guān)鍵，如果這個(gè)中間部門沒(méi)有控制好，也可能造成公益性捐贈(zèng)的混亂與無(wú)序。所以本條對(duì)接受捐贈(zèng)的中間部門作了限定，一是縣級(jí)以上人民政府及其部門。這主要考慮了政府的公信力，也考慮了方便企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，規(guī)定縣級(jí)以上人民政府及其部門作為接受捐贈(zèng)的對(duì)象，能夠滿足實(shí)際的需要，因?yàn)閺奈覈?guó)目前的行政機(jī)關(guān)組織體系和結(jié)構(gòu)來(lái)看，縣級(jí)以上人民政府及其部門的數(shù)量、遍布范圍和結(jié)構(gòu)等相當(dāng)廣泛，基本能夠承擔(dān)接受捐贈(zèng)的任務(wù)。二是公益性社會(huì)團(tuán)體。在實(shí)踐中，經(jīng)過(guò)有關(guān)主管部門批準(zhǔn)或者登記設(shè)立了很多公益性社會(huì)團(tuán)體，其主要目的就是從事公益性社會(huì)活動(dòng)，接受公益捐贈(zèng)自然屬于其業(yè)務(wù)范圍，允許通過(guò)這些公益性社會(huì)團(tuán)體從事公益事業(yè)的捐贈(zèng)，是國(guó)際上的通行做法，既考慮了我國(guó)實(shí)踐操作的需要，也滿足了僅通過(guò)政府部門進(jìn)行公益捐贈(zèng)的不足，同時(shí)這些公益性社會(huì)團(tuán)體由于其本身的公益性和在社會(huì)上所發(fā)揮的作用，一般也具有較強(qiáng)的公信力，所以有必要承認(rèn)公益性社會(huì)團(tuán)體作為企業(yè)所得稅法所承認(rèn)的公益事業(yè)捐贈(zèng)的受捐對(duì)象。這里需要明確的是，并非所有的公益性社會(huì)團(tuán)體都符合本條規(guī)定的條件。本條規(guī)定的公益性社會(huì)團(tuán)體，還必須滿足本條例第五十二條規(guī)定的條件。除此之外，在《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]160號(hào)）中對(duì)于公益性社會(huì)團(tuán)體條件也有詳細(xì)的規(guī)定，本文不再贅述。

　　再來(lái)看一下《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

　　過(guò)去，無(wú)論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，計(jì)算公益性捐贈(zèng)扣除的基數(shù)都是應(yīng)納稅所得額。新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例將其改為利潤(rùn)總額，主要原因是便于公益性捐贈(zèng)扣除的計(jì)算，方便納稅人的申報(bào)。公益性捐贈(zèng)支出如果按照應(yīng)納稅所得額一定比例在稅前扣除，在計(jì)算公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除額時(shí)，由于公益性捐贈(zèng)支出是計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的組成部分，需要進(jìn)行倒算，非常麻煩，容易出錯(cuò)，也不利于企業(yè)所得稅納稅申報(bào)管理。所以企業(yè)所得稅法將"應(yīng)納稅所得額"改為"利潤(rùn)總額"，實(shí)施條例進(jìn)一步將企業(yè)所得稅法規(guī)定的利潤(rùn)總額，明確為企業(yè)按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額。當(dāng)然也有一部分對(duì)外公益性捐贈(zèng)是可以全額扣除的，那是由稅務(wù)總局的單行文規(guī)定，這里不再列舉。

　　以上是對(duì)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例關(guān)于捐贈(zèng)支出的規(guī)定的解析。通過(guò)上述解析，大家對(duì)捐贈(zèng)支出的稅前扣除問(wèn)題已經(jīng)有了總體的了解，除此之外，關(guān)于捐贈(zèng)支出的稅前扣除涉及具體會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，還應(yīng)該注意哪些具體的問(wèn)題呢。

　　關(guān)于捐贈(zèng)支出的稅前扣除具體會(huì)計(jì)和稅務(wù)問(wèn)題，從非公益捐贈(zèng)和公益性捐贈(zèng)兩個(gè)方面來(lái)看。

　　首先，來(lái)看一下于非公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。

　　2014年12月某藥廠將自產(chǎn)藥品一批贈(zèng)給醫(yī)院，該藥品市場(chǎng)售價(jià)100萬(wàn)元，成本價(jià)30萬(wàn)元，該藥廠當(dāng)年利潤(rùn)總額1000萬(wàn)元，未取得公益性捐贈(zèng)票據(jù)，不考慮其他因素。

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出-捐贈(zèng)支出                 470 000

　　　　貸：庫(kù)存商品                            300 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）     170 000

　　解析如下：

　　1、會(huì)計(jì)處理依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》第四條規(guī)定：銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

　?。?）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

　?。?）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；

　?。?）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

　　（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　?。?）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　可以看出，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)不能同時(shí)滿足上述確認(rèn)收入條件，因此在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入。

　　2、稅務(wù)處理

　?。?）增值稅方面《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

　　（2）所得稅方面：依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）相關(guān)規(guī)定：二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

　?。ㄒ唬┯糜谑袌?chǎng)推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

　　三、企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。

　　因此，企業(yè)用自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外進(jìn)行捐贈(zèng)，在增值稅方面要視同銷售，計(jì)提銷項(xiàng)稅額。在所得稅處理上應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入，即對(duì)于此筆捐贈(zèng)在所得稅上要確認(rèn)視同銷售收入100萬(wàn)元 ，視同銷售成本30萬(wàn)元 .由于此筆捐贈(zèng)不滿足公益性捐贈(zèng)支出的條件，因此捐贈(zèng)支出額47萬(wàn)元不能在稅前扣除 ，納稅調(diào)整后所得=1000+100-30+47=1117萬(wàn)元。

　　其次，再來(lái)看一下公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。

　　2014年12月某藥廠將自產(chǎn)藥品一批通過(guò)當(dāng)?shù)乜h民政局贈(zèng)給敬老院，該藥品市場(chǎng)售價(jià)100萬(wàn)元，成本價(jià)30萬(wàn)元，該藥廠當(dāng)年利潤(rùn)總額1000萬(wàn)元，取得縣民政局出具的公益性捐贈(zèng)票據(jù)（金額117萬(wàn)元），不考慮其他因素。

　　會(huì)計(jì)處理：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出                    470 000

　　　　貸：庫(kù)存商品                      300 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170 000

　　解析：會(huì)計(jì)上的賬務(wù)處理和增值稅、所得稅上視同銷售同處理同上述政策一致。重點(diǎn)看一下此筆捐贈(zèng)支出稅前扣除的差異。

　　依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2010]45號(hào)）規(guī)定：*9條 縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)的公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格不需要認(rèn)定。

　　第五條 對(duì)于通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，企業(yè)或個(gè)人應(yīng)提供省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]160號(hào)）規(guī)定：三、本通知*9條所稱的用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，是指《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，具體范圍包括：（一）救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；（二）教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；（三）環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；（四）促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。

　　依據(jù)上述規(guī)定，此藥廠將自產(chǎn)藥品一批通過(guò)當(dāng)?shù)乜h民政局贈(zèng)給敬老院，并取得公益性捐贈(zèng)票據(jù)，捐贈(zèng)支出金額在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)，因此是符合稅前扣除條件的，此捐贈(zèng)支出準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　此筆公益性捐贈(zèng)支出所得稅處理：確認(rèn)視同銷售收入100萬(wàn)元 ，視同銷售成本30萬(wàn)元 ，公益性捐贈(zèng)支出額117萬(wàn)元，捐贈(zèng)扣除限額=1000*12%=120萬(wàn)元 ，可扣除額117萬(wàn)元 ，納稅調(diào)整后所得=1000+（100-30）-（117-47）=1000萬(wàn)元。

　　那么填報(bào)到申報(bào)表上，能夠?qū)崿F(xiàn)這個(gè)結(jié)果嗎？先看一下國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第63號(hào)發(fā)布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》填報(bào)說(shuō)明中A105070《捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整明細(xì)表》填報(bào)說(shuō)明："

　　1.第1列"受贈(zèng)單位名稱"：填報(bào)捐贈(zèng)支出的具體受贈(zèng)單位，按受贈(zèng)單位進(jìn)行明細(xì)填報(bào)。

　　2.第2列"公益性捐贈(zèng)-賬載金額"：填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算計(jì)入本年損益的公益性捐贈(zèng)支出金額。

　　3.第3列"公益性捐贈(zèng)-按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額"：填報(bào)年度利潤(rùn)總額×12%. 4.第4列"公益性捐贈(zèng)-稅收金額"：填報(bào)稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出金額，不得超過(guò)當(dāng)年利潤(rùn)總額的12%，按第2列與第3列孰小值填報(bào)。"依據(jù)上述填表說(shuō)明，將此筆捐贈(zèng)支出填報(bào)后，結(jié)果如下表所示：