收入會計準(zhǔn)則要變了！這3860家新三板企業(yè)或受影響
7月19日，財政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的通知，這意味著部分行業(yè)采用的“完工百分比法”這一收入確認(rèn)方法即將退出歷史的舞臺，取而代之的將是統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。
新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的核心原則為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認(rèn)收入”。
基于該原則，新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)分五步走。一是識別客戶合同，二是識別合同中包含的各單項履約義務(wù)，三是確定交易價格，四是把交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，五是根據(jù)各單項履約義務(wù)的履行確認(rèn)收入。
所謂完工百分比法，是指按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費用的方法，隨生產(chǎn)的進(jìn)度確認(rèn)收入，按照配比原則相應(yīng)確認(rèn)成本費用。這一方法主要適用于服務(wù)業(yè)，而服務(wù)業(yè)企業(yè)恰恰在新三板上占比較高，截止7月28日，新三板屬于服務(wù)業(yè)的公司一共有3860家，占比超過三分之一，顯然新規(guī)將會對新三板造成很大的影響。
此外，新準(zhǔn)則還在具體應(yīng)用方面也做出了一些改變，對一些特定交易的會計處理作出了詳細(xì)的規(guī)定。
新準(zhǔn)則的改變，市場人士認(rèn)為最大的影響主要有兩點：
一是會造成一些企業(yè)業(yè)績確認(rèn)延后，另一方面是會造成公司業(yè)績在不同年度劇烈波動。
雖然非上市公眾公司執(zhí)行新規(guī)的時間是2021年1月1日。但有市場人士認(rèn)為，對于未來兩三年內(nèi)準(zhǔn)備IPO的企業(yè)，影響可能從今年就開始了。
別了，完工百分比法
完工百分比法（percentage-of-completion method）是根據(jù)完工的比例確認(rèn)收入和成本，該方法被用于須簽訂合同的長期項目。
完工百分比又可以選擇“累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例”，或者“已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例”作為完工百分比。其中：
“累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例”作為完工百分比；
合同完工進(jìn)度=累計實際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本×100%；
合同累計確認(rèn)的收入=合同金額*累計實際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本。
“已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例”作為完工百分比；
合同完工進(jìn)度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預(yù)計總工作量×100%；
合同累計確認(rèn)的收入=合同金額*已經(jīng)完工的合同工作量/合同預(yù)計總工作量。
完工百分比主要適用于服務(wù)業(yè)，比如建筑、設(shè)計、軟件、技術(shù)服務(wù)、新藥研發(fā)等服務(wù)業(yè)，服務(wù)業(yè)在新三板上面比重不低，根據(jù)讀懂新三板研究中心數(shù)據(jù)顯示，截止目前新三板屬于服務(wù)業(yè)的企業(yè)一共達(dá)到了3860家。
現(xiàn)行準(zhǔn)則收入確認(rèn)是以“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)，而新準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)。完工百分比其實是企業(yè)的一種會計估計，按照完工百分比確認(rèn)的收入未必能代表企業(yè)能收到的錢，也不能代表“控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移”。在新的會計準(zhǔn)則下，完工百分比法即將退出歷史舞臺。
新準(zhǔn)則的改變，某市場人士認(rèn)為最大的影響有兩點“一是會造成一些原來采用完工百分比的企業(yè)業(yè)績確認(rèn)延后，另一方面是會造成公司業(yè)績在不同年度劇烈波動。”
原來采用完工百分比的企業(yè)在采用新舊準(zhǔn)則時的收入上的差異可以參考下面這個例子：
舉個例子
甲公司于2017年12月1日接受一項設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為6個月，合同總收入3000萬元，根據(jù)合同的約定付款分為2個節(jié)點，分別為節(jié)點一和最終完成驗收，完成節(jié)點一付款500萬元并交付階段性成果，最終驗收付款2500萬元。假定這家公司預(yù)算該項目的成本為2000萬元，在2017年該項目發(fā)生成本1500萬元，但2017年項目進(jìn)度并未達(dá)到節(jié)點一，2018年1月，該項目達(dá)進(jìn)度按時達(dá)到節(jié)點一，2月底，該項目按期完工并驗收。
在完工百分比確認(rèn)收入時，盡管2017年項目進(jìn)度沒有達(dá)到節(jié)點一，但2017年仍然能采用完工百分比確認(rèn)收入：
2017年確認(rèn)的收入=合同金額*2017發(fā)生成本/該項目預(yù)計成=3000*1500/2000=2250萬元；
2018年確認(rèn)收入=合同金額*100%-2017年確認(rèn)的收入=750萬元
若采用新準(zhǔn)則，這家公司在2017年項目進(jìn)度沒有達(dá)到節(jié)點一就不能確認(rèn)收入，只能在項目達(dá)到節(jié)點一和最終驗收時分別確認(rèn)收入：
2017年確認(rèn)收入=0；
2018年1月確認(rèn)收入500萬元；
2018年2月確認(rèn)收入2500萬元；
2018年該項目確認(rèn)收入3000萬元。
“但如果一個原來采用完工百分比的企業(yè)，每年的訂單規(guī)模、訂單數(shù)量、合同執(zhí)行周期比較穩(wěn)定，那新準(zhǔn)則影響會相對小一些，若訂單規(guī)模、訂單數(shù)量、合同執(zhí)行周期并不穩(wěn)定，企業(yè)業(yè)績在新準(zhǔn)則下不同年度內(nèi)可能會有較大波動”，該市場人士表示。
這些行業(yè)沖擊還會更大
除了因為收入確認(rèn)改變帶來巨大的影響外，市場人士認(rèn)為修訂稿中“
明確了區(qū)分主要責(zé)任人和代理人的條件”這點改變也會對一些企業(yè)的收入造成巨大影響。所謂主要責(zé)任人是指最終的賣方，代理人就好比代銷商，按照會計準(zhǔn)則，主要責(zé)任人用總額法計量，代理人需要用凈額法計量。
根據(jù)照準(zhǔn)則規(guī)定，收入只包括企業(yè)本身收到的和應(yīng)收的經(jīng)濟利益的總流入，為第三者代收的金額不是流入企業(yè)的經(jīng)濟利益，不會導(dǎo)致權(quán)益的增加，因此，不包括在收入的范圍內(nèi)。
類似地，一些代理的企業(yè)，流入資金包括了代委托人收取的款項，但是這部分流入并不引起這些代理商權(quán)益的增加，因此代委托人收取的款項也不是收入，收入只限于傭金的金額，不過在現(xiàn)行的準(zhǔn)則下很難界定兩者的區(qū)別，很多行業(yè)的企業(yè)也將流水計入了自己的營收中。
普華永道中國表示：
“不過我國現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有關(guān)于總額法以及凈額法的判斷和明確指引，很多企業(yè)是基于合同形式或者發(fā)票情況來判斷某些業(yè)務(wù)的收入是按總額法還是凈額法確認(rèn)，而并未考慮其在交易中是主要責(zé)任人還是代理人”。
在新準(zhǔn)則明確了界定條件的情況下，一些屬于代理人身份的企業(yè)就需要在計算營收的時候需要減去代收的款項，只計算能夠增加企業(yè)權(quán)益部分的營收，也就是凈額法來進(jìn)行計量。這勢必會造成企業(yè)的收入大幅波動。普華永道中國認(rèn)為，零售百貨業(yè)、運輸裝卸、外貿(mào)、電子商務(wù)以及網(wǎng)絡(luò)游戲等行業(yè)會受到比較大影響。
而這項規(guī)定對一些新三板公司可能也會造成很大的影響。“采用新規(guī)后，一些新三板公司的營業(yè)收入這個數(shù)據(jù)極大可能會雪崩式下滑。比如一家從事交易平臺業(yè)務(wù)的公司，每年營收高達(dá)數(shù)十億乃至數(shù)百億元，就是因為將流水計入了營收，在新規(guī)的條件下，營收可能就要下降很多了”。某市場人士對讀懂君表示，“不過對凈利潤是沒有影響的”。
對擬IPO的企業(yè)影響可能從今年就開始了
有市場人士認(rèn)為，新規(guī)對新三板的影響或許從今年就開始了。
根據(jù)規(guī)定，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行。其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。
新三板企業(yè)作為公眾非上市公司，屬于最后一類，也就是說新三板企業(yè)正式實行會計準(zhǔn)則的時間是2021年。不過有市場人士認(rèn)為，新規(guī)對新三板的影響或許從今年就將開始。
“如果未來2-3年打算IPO，為了避免申報前、申報中或者上市后業(yè)績出現(xiàn)斷崖式下跌或巨大波動，那企業(yè)從今年就要開始評估新準(zhǔn)則對公司業(yè)績和上市時機的影響了，最近會計師事務(wù)所內(nèi)部目前也在密集開展新準(zhǔn)則的相關(guān)培訓(xùn)”。
不過該市場人士認(rèn)為對于目前已經(jīng)準(zhǔn)備IPO的企業(yè)可能不會造成太大的影響。“其實目前IPO對收入的審核標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)不太認(rèn)可完工百分比了，例如2015年底創(chuàng)業(yè)板上市的的房地產(chǎn)設(shè)計公司“山鼎設(shè)計(300492,股吧)”和新三板掛牌并開始IPO輔導(dǎo)的市政設(shè)計公司“千年設(shè)計”都不采用完工百分比，所以新規(guī)對這些企業(yè)的影響并不會太大甚至是基本沒什么影響”。
其中，山鼎設(shè)計和千年設(shè)計的具體收入確認(rèn)方式如下：
山鼎設(shè)計具體收入確認(rèn)方式
收入確認(rèn)的具體方式和流程建筑工程設(shè)計具體工作流程一般分為業(yè)務(wù)承接、概念設(shè)計、方案設(shè)計、初步設(shè)計、施工圖設(shè)計、施工配合等六個階段：
業(yè)務(wù)承接階段該階段公司與委托方簽訂設(shè)計合同之后，一般會收取合同首期款，該款項屬于預(yù)收款性質(zhì)，公司收到時作為項目預(yù)收款，不確認(rèn)收入。
概念設(shè)計階段該階段主要工作系根據(jù)合同要求進(jìn)行概念設(shè)計，當(dāng)公司向委托方提交階段設(shè)計成果之后，根據(jù)合同約定的結(jié)算款項確認(rèn)該階段的設(shè)計費收入。
方案設(shè)計階段該階段主要工作系設(shè)計部門根據(jù)合同要求進(jìn)行總體方案設(shè)計，當(dāng)公司向委托方提交階段項目成果之后，根據(jù)合同約定的結(jié)算款項確認(rèn)該階段的設(shè)計費收入。
初步設(shè)計階段該階段主要工作系設(shè)計部門對方案進(jìn)行深入設(shè)計，當(dāng)公司向委托方提交階段項目成果之后，根據(jù)合同約定的結(jié)算款項確認(rèn)該階段的設(shè)計費收入。
施工圖設(shè)計階段該階段主要工作系設(shè)計部門根據(jù)初步設(shè)計成果進(jìn)行詳細(xì)的施工圖設(shè)計，當(dāng)公司向委托方提交階段項目成果之后，根據(jù)合同約定的結(jié)算款項確認(rèn)為該階段的設(shè)計費收入。
施工配合階段該階段工作主要系設(shè)計部門在出具施工圖之后，配合委托方進(jìn)行詳細(xì)的施工、處理施工過程中的臨時工程施工障礙等，并在必要時進(jìn)行設(shè)計修改。在施工配合階段，根據(jù)施工進(jìn)度和合同約定的結(jié)算款項確認(rèn)該階段的設(shè)計費收入。
上述各階段收入的確認(rèn)均建立在合同對應(yīng)階段的工作要求已完成和該階段款項收到或確定能收到的基礎(chǔ)上。
千年設(shè)計具體收入確認(rèn)方式
公司主要提供的工程設(shè)計和技術(shù)服務(wù)屬于提供勞務(wù)，在勞務(wù)已經(jīng)提供，并且取得收取價款的證據(jù)時，確認(rèn)營業(yè)收入的實現(xiàn)。未確認(rèn)收入的項目，已實際發(fā)生的外包成本，計入“未完成項目成本”中核算。
公司不采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入，出于以下考慮：
公司屬于工程勘察、設(shè)計行業(yè)，主要提供設(shè)計勘察規(guī)劃咨詢服務(wù)，服務(wù)提交的主要是智力成果，如設(shè)計成果（設(shè)計圖、施工圖）、勘探結(jié)果報告、規(guī)劃方案報告等；
在項目執(zhí)行過程中，公司能獲得客戶等獨立第三方的交付確認(rèn)單、驗收報告等外部證據(jù)，用以證明合同執(zhí)行完成，而無從取得客戶關(guān)于完工進(jìn)度或完工百分比的明確認(rèn)定。因此，公司確認(rèn)收入采用項目合同與項目成果交付確認(rèn)單的原則，更能反映公司的真實經(jīng)營情況、收入。
而對于一些不準(zhǔn)備IPO的企業(yè)，影響可能就要等到實施的時候了，“反正他們也沒有IPO的打算”，該市場人士對讀懂君表示。
讀懂君了解到，本次之所以要對會計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，一方面是因為我國目前與收入確認(rèn)相關(guān)的會計準(zhǔn)則太古老了，跟不上時代的步伐。另一方面，目前的會計準(zhǔn)則無法反映權(quán)責(zé)發(fā)生制，不能真實反應(yīng)會計計量。
我國目前與收入確認(rèn)相關(guān)的會計準(zhǔn)則是在2006年發(fā)布的，發(fā)布時與當(dāng)時的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則保持了一致，而當(dāng)時國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的基本原則是上世紀(jì)80年代確立的模式，其規(guī)定也非常原則化。
隨著產(chǎn)業(yè)升級和業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新，新興行業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)變得越來越復(fù)雜，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足需要。財政部此次發(fā)布的修訂稿，基本思路與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則都保持了一致。
對此，普華永道中國指出：
“現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對于包含多項商品和服務(wù)的合同僅提供了非常有限的指引，這些規(guī)定遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實務(wù)需要。比如包含多重交易安排的合同會計處理問題，現(xiàn)在的準(zhǔn)則就會有兩個困難，一是該項交易中包含的各項商品和服務(wù)是否需要拆分以及如何拆分，二是交易價格如何在不同的商品和服務(wù)之間進(jìn)行分配，而新準(zhǔn)則增加的一些細(xì)節(jié)很好地解決了這些問題”。