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近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號），進一步明確了企業(yè)年金個人所得稅的相關(guān)問題。結(jié)合國家稅務(wù)總局相關(guān)負責(zé)人對該政策的解讀，筆者就實務(wù)處理中幾個需要注意的問題進行了歸納總結(jié)。
一、與法定保險不同
無論是法定保險或是年金，都應(yīng)分為企業(yè)為個人繳納部分與個人實際繳納部分分別處理。
（一）個人實際繳納部分，法定保險允許在其個人所得稅前扣除，而年金則不能在個稅前扣除
依據(jù)財稅[2006]10號*9條規(guī)定，個人按照國家或省（自治區(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除；而國稅函[2009]694號文件第二條則規(guī)定，個人繳納年金部分不能在計算個人所得稅前進行扣除。
如：王某當(dāng)月工資4000元，扣除個人實際繳納的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費、公積金后余3080元，企業(yè)建立了年金制度，個人實際繳納160元，王某當(dāng)月領(lǐng)取工資2920元。則依據(jù)上述規(guī)定，王某雖然當(dāng)月實際領(lǐng)取工資為2920元，但其當(dāng)月應(yīng)納稅所得額應(yīng)為3080元（2920+160），即個人實際繳納的160元年金部分不能作稅前扣除，需要計入到其王某當(dāng)月的工資薪金中計算繳納個人所得稅。
?。ǘ┢髽I(yè)為個人所繳納的法定保險有免稅部分，而年金應(yīng)全額征收個人所得稅。
依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險費失業(yè)保險費住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）*9條規(guī)定，企事業(yè)單位按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，免征個人所得稅，但需要注意的是，對于超過規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，應(yīng)將超過部分并入個人當(dāng)期的工資、薪金收入，計征個人所得稅，即法定保險是有免征部分的；而國稅函[2009]694號文件第二條則規(guī)定，企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分是需要計征個人所得稅的，在該文件中同時規(guī)定，年金在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費時代扣代繳。
舉例說明：接上例，王某當(dāng)月應(yīng)納稅所得額為3080元，而王某所在企業(yè)為其繳納年金160元，則王某當(dāng)月實際應(yīng)繳納個人所得稅應(yīng)為：
[（3080-2000）×10%-25]+160×5%=83+8=91元
即：王某當(dāng)月個人所得稅應(yīng)繳納91元。
二、與商業(yè)保險不同
企業(yè)為個人建立商業(yè)性補充保險或者年金時都應(yīng)計算繳納個人所得稅，但其計算方法明顯不同。
?。ㄒ唬┥虡I(yè)保險與個人當(dāng)月工資薪金所得合并適用稅率
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》（財稅[2005]94號）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為職工購買商業(yè)性補充保險，應(yīng)在辦理投保手續(xù)時作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅，即：為職工建立商業(yè)補充保險時，企業(yè)繳費部分并入個人當(dāng)月工資薪金所得計算繳納個人所得稅。
?。ǘ┠杲饐为氝m用稅率
根據(jù)上例的計算結(jié)果，明顯看出，計算方法上年金與普通的補充保險或者其他商業(yè)保險不同之處在于其適用稅率的選擇。
年金應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金，這部分工資并不與正常工資、薪金合并，也不扣除任何費用，而是單獨按照“工資、薪金所得”.項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款，因而，年金的特殊算法實際上體現(xiàn)出了國家對于企業(yè)建立年金制度的一種鼓勵態(tài)度。
三、年金的適用條件
企業(yè)在實際操作中尤其需要注意的是，可以采取年金計算方法的應(yīng)為符合《企業(yè)年金試行辦法》中相關(guān)條件的部分，并非所有的補充養(yǎng)老保險都可以采用年金的方法去進行計算繳納個人所得稅。
此外，根據(jù)《企業(yè)年金試行辦法》（中華人民共和國勞動和社會保障部令第20號）第八條“企業(yè)繳費每年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的十二分之一。企業(yè)和職工個人繳費合計一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的六分之一。”
對企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。
四、計算年金需要注意的問題
按照國稅函[2009]694號的規(guī)定，企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費時代扣代繳。
這一規(guī)定實際是降低了納稅人的稅負。因為年金企業(yè)繳費部分如何處理，國家此前并沒有明確的規(guī)定，如果按照商業(yè)保險的規(guī)定處理，就必須納入工資薪金納稅，適用稅率肯定要比單獨算拿出來按一個月工資納稅要高。但在實際操作中，納稅人也要注意以下幾個問題的把握：
1、年金的計算應(yīng)分為兩部分，即個人所繳納部分應(yīng)并入到其當(dāng)月收入中，企業(yè)繳納部分則應(yīng)單獨適用稅率，通常情況下與個人當(dāng)月的工資薪金部分適用稅率不同，且不再減除任何費用，即雖然將企業(yè)所繳納年金部分單獨作為一個月薪金，但因為在計算當(dāng)月工資薪金收入個人所得稅時已考慮到其生計扣除費用，在計算企業(yè)所繳年金時不再考慮費用扣除問題，且單獨適用稅率，這樣往往企業(yè)所繳年金部分可以找到一個比工資更低的稅率，年金的計算方法特殊之處也在于此。
2、企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費的，在計稅時不能分攤到所屬月份，而應(yīng)將其作為繳費所屬月份的單獨一個月工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅，這一點，與我們目前所執(zhí)行的個人所得稅法基本原則是相同的，即個人取得的工資薪金收入應(yīng)于個人實際取得時計算繳納個人所得稅，對于個人一次性取得原本可能屬于不同月份的工資薪金除法規(guī)有明確規(guī)定外，原則上都不允許進行分攤。
3、根據(jù)國稅函[2009]694號第五條規(guī)定，對于該通知下發(fā)前企業(yè)已按規(guī)定對企業(yè)繳費部分依法扣繳個人所得稅的，稅務(wù)機關(guān)不再退稅；企業(yè)未扣繳企業(yè)繳費部分個人所得稅的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)限期責(zé)令企業(yè)按以下方法計算扣繳稅款：以每年度未扣繳企業(yè)繳費部分為應(yīng)納稅所得額，以當(dāng)年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費的適用稅率，匯總計算各年度應(yīng)扣繳稅款。
舉例說明：張某所在的企業(yè)在2008年為其建立了年金，但對于企業(yè)為張某所繳納的年金均未扣繳其個人所得稅，2009年12月15日，根據(jù)國稅函[2009]694號文件規(guī)定，企業(yè)自查為其補稅，則需要按如下方法進行：
張某2008年1月至12月個人所得稅應(yīng)納稅所得額合計72000元，企業(yè)為其繳納年金合計為2880元，繳納時未扣繳其個人所得稅，則先計算張某2008年月平均工資額：72000/12=6000，6000-2000=4000元，應(yīng)適用個人所得稅稅率：15%，企業(yè)為張某繳納的2880元應(yīng)補繳年金個稅：（2880×15%-125）=307元。
可以看出，對于補繳以前年度的企業(yè)繳費年金部分不能適用新發(fā)布的年金計算方法，也可以理解為，對于企業(yè)補繳部分仍為并入其當(dāng)年工資薪金所得尋找其適用稅率，只是在計算方法上企業(yè)無
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