外幣報表折算方法探討

　　（1）時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法理論依據(jù)。隨著全球跨國公司的不斷涌現(xiàn)及我國本土跨國公司的迅速發(fā)展，產(chǎn)生了需對國外實體財務報表按母公司的報告貨幣重新表述的外幣報表折算問題，國際上主要使用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法進行外幣報表折算。時態(tài)法也稱時間度量法，由美國會計學家L·洛化森提出。它的理論依據(jù)是：外幣報表只是一個計量變換程序，是對國外子公司的外幣報表按母公司的報告貨幣重新表述的過程，報表折算只能改變單位，而不能改變計量屬性，因此要根據(jù)報表項目的計量屬性來選擇適用的折算方法。現(xiàn)行匯率法由英格蘭和威爾士特會計師協(xié)會在其1968年的會計實務公告中提出，它對報表中所有的項目都采用單一的匯率（期末匯率）進行折算。

　　時態(tài)法下，對所有的貨幣性資產(chǎn)和負債項目按歷史匯率折算，以現(xiàn)行成本計算的非貨幣性資產(chǎn)和負債項目按現(xiàn)行匯率折算，實收資本按歷史匯率折算，留存收益則為平衡折算數(shù)額；現(xiàn)行匯率法下除實收資本采用歷史匯率折算外其它所有的項目都采用現(xiàn)行匯率折算。

　?。?）報表折算舉例。由于匯率變化的客觀事實，兩種方法下產(chǎn)生的折算風險也不同?，F(xiàn)以一個例子說明兩種折算方法下折算風險的比較：

　　【例】某香港公司在A國設立一家子公司，子公司的功能貨幣為A，2008年香港母公司將子公司2007年的會計報表中的A元按適當?shù)膮R率折算為港幣，有關資料如下：

　　股份發(fā)行時日的匯率：1A元=4.20港幣，2006年12月31日匯率：1A元=4.15港幣。

　　固定資產(chǎn)取得時匯率：1A元=4.19港幣，2007年12月31日匯率：1A=4.10港幣。

　　2007年的平均匯率：1A元=4.13港幣，股利支付日匯率：1A元=4.05港幣。

　　2006年第四季度平均匯率：1A元=4.165港幣，2007年第四季度平均匯率：1A元=4.12港幣。

　　由表1表2知：在兩種不同的折算方法下各項目的受險資產(chǎn)和受險負債不同（隨著功能貨幣的升值或者貶值，用報告貨幣度量的資產(chǎn)和負債也升值或者貶值，這些承受折算風險的資產(chǎn)和負債稱為受險資產(chǎn)），如兩種方法下各項目的受險情況見表3。

　　兩種方法的折算損益計算如下：

　　時態(tài)法：-200×（4.10-4.15）=10（萬元）（利得）

　　現(xiàn)行匯率法：2100×（4.10-4.15）=-105（萬元）（損失）

　　由于兩種報表折算方法不同，產(chǎn)生的折算損益就不同。時態(tài)法產(chǎn)生的是利得，而現(xiàn)行匯率法產(chǎn)生的是折算損失?？梢姡脮r態(tài)法折算報表其折算風險低于現(xiàn)行匯率法。

　　時態(tài)法具有現(xiàn)行匯率法無法比擬的優(yōu)點：其一在于理論的科學性。會計的核心問題是確認和計量，而會計計量的核心主要表現(xiàn)為會計計量屬性的選擇上，對會計計量屬性的不同判斷和選擇，勢必會導致會計模式的變更。而時態(tài)法正是以會計的計量基礎作為折算匯率的選擇依據(jù)，因而能夠適用于任何一種會計模式，且在折算前后保持了一致性。但在現(xiàn)行匯率法下，對于按歷史成本計量的存貨、固定資產(chǎn)按期末現(xiàn)行匯率折算，違反了傳統(tǒng)的歷史成本會計模式，改變了折算項目的計量屬性，使得折算后的結果成為歷史成本與期末現(xiàn)行匯率兩個不相關時點上數(shù)字的簡單乘積，既不是現(xiàn)行重置成本，也不是可實現(xiàn)凈值，缺乏經(jīng)濟意義。其二是與合并會計報表的編制目的相符合。合并會計報表編制的目的主要是為了向母公司的股東和債權人反映企業(yè)集團的整體財務狀況和經(jīng)營成果。時態(tài)法正是從“母公司觀點”出發(fā)，認為母公司的股東關心的是那些能為母公司所控制的國外子公司資源在母公司效用的大小，而非在子公司所在國效用的大小。因此，應以母公司的報告貨幣作為統(tǒng)一計量單位對國外子公司的外幣報表按其原來的計量屬性進行等額的表述。

　　兩種方法折算產(chǎn)生的損益處理方式存在差異。時態(tài)法是在匯率變動的當期確認其會計影響，因此其折算產(chǎn)生的損益計人當期費用，這樣能更好地滿足報表使用者預測和決策的需要，符合會計信息相關性和真實性與公允價值觀點的要求?，F(xiàn)行匯率法假設所有的項目都暴露在匯率風險下，都受到匯率風險的影響，其折算產(chǎn)生的損益作為一個單獨項目“折算調(diào)整”累計列示在資產(chǎn)負債表所有者權益下，然而這可能與子公司所在國某種經(jīng)濟現(xiàn)象不符，即存貨、固定資產(chǎn)等價格可能在一定程度上隨著本國貨幣升貶值而自由變動，從而在一定程度上抵消匯率變動對其產(chǎn)生影響。

　　目前，我國從事國際化經(jīng)營的主體中，占主導地位的海外投資企業(yè)大多是國有企業(yè)，特別是一些大型的國有集團公司及國有資產(chǎn)占控股地位的股份制企業(yè)，與發(fā)達國家跨國公司相比，還存在較大的差別。為了反映和維護國家在跨國公司中的權益和地位，提供有助于對跨國公司的投資方向和投資規(guī)模進行宏觀控制的會計信息，就需要以母公司為主要依據(jù)，這不僅在國際上具有通用性，也適合我國跨國公司以公有制為基礎的現(xiàn)狀。

　　此外，由我國財政部印發(fā)的《外幣報表征求意見稿》中規(guī)定的“境外實體”和“境外營業(yè)”兩種類型來看，我國跨國公司及其海外子公司的經(jīng)營活動大都是銷售母公司出口商品。即海外子公司多數(shù)是屬于母公司的境外有機組成部分，其功能貨幣是母公司所在國貨幣即人民幣。在這種情況下，有關匯率一旦發(fā)生變動，必然會影響到母公司的經(jīng)營活動和現(xiàn)金流量，而時態(tài)法正好能合理地反映這種實際狀況。這也正是給跨國公司帶來不利影響的方面。采用時態(tài)法會使跨國公司的報告損益比單純從事國內(nèi)經(jīng)濟活動的公司更加多變，從而影響跨國公司的上市股票價格。因此，只要現(xiàn)行的歷史成本會計模式不發(fā)生改變，時態(tài)法的這種經(jīng)濟后果就可能影響其理論的完善性。然而。由于我國目前的經(jīng)濟環(huán)境不同于英美等西方發(fā)達的市場經(jīng)濟國家，所以，我國的跨國公司采用時態(tài)法對子公司進行外幣報表折算不會造成公司集團的報告損益與其真實經(jīng)營成果嚴重背離現(xiàn)象。

　　時態(tài)法折算外幣報表也有其不足之處，其折算產(chǎn)生的損益直接記入利潤表，因此匯率的變動會較大影響企業(yè)收益，給報表使用者收益不穩(wěn)定的誤導。因此，建議在當前金融危機過渡時期，把時態(tài)法下產(chǎn)生的折算差額與公司經(jīng)營利潤分開列示，可從一定程度上消除不足之處，為報表使用者提供更真實、可靠的信息。