【摘 要】企業(yè)會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)按金融工具屬性進(jìn)行了分類,各類金融資產(chǎn)在具體會計處理上存在著明顯的差異。本文針對各類金融資產(chǎn)從確認(rèn)和計量方面進(jìn)行比較,分析差異產(chǎn)生的原因,對金融資產(chǎn)會計處理上存在的問題提出了建議。
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》首次提出“金融資產(chǎn)”這一概念,按金融工具的屬性進(jìn)行了分類,使得分類更為詳細(xì),更符合管理要求。金融資產(chǎn)除包括傳統(tǒng)的現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金之外,《準(zhǔn)則》將按管理目的將金融資產(chǎn)分為四類:以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);持有至到期投資;貸款和應(yīng)收款項;可供出售金融資產(chǎn)。其中除貸款和應(yīng)收款項外,其余均屬于證券類金融資產(chǎn)。三種證券類金融資產(chǎn)在具體核算上存在著明顯的區(qū)別之處,處理時比較容易混淆。本文就各種金融資產(chǎn)核算的不同之處作一比較分析。
　　一、金融資產(chǎn)確認(rèn)差異比較
　　(一)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
　　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)兩類。交易性金融資產(chǎn)屬于衍生金融資產(chǎn),其持有的目的主要是為了近期出售,而不作為套期工具,持有期限一般較短(三個月)。
　　直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),指企業(yè)基于風(fēng)險管理、戰(zhàn)略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量,且其公允價值變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。此指定通常是指該金融資產(chǎn)不滿足確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)條件的,企業(yè)仍可在符合某些特定條件時將其按公允價值計量,并將其公允價值變動計入當(dāng)期損益。直接將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)必須符合一定條件。
　　總的來說,這類金融資產(chǎn)具有較強(qiáng)的靈活性,是企業(yè)短線投資的一種有效工具。
　　(二)持有至到期投資
　　持有至到期投資,是指到期日固定,回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì),企業(yè)取得該投資之初即有將其持有至到期的意圖,若其持有意圖或能力發(fā)生改變,則相應(yīng)的可將其重分類為可供出售金融資產(chǎn),該類金融資產(chǎn)主要指的是各種長期債券投資。
　　(三)可供出售金融資產(chǎn)
　　可供出售金融資產(chǎn),指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)持有期限可長可短,比如企業(yè)沒有意圖持有至到期,且不作為交易性金融資產(chǎn)管理的債券投資。
　　簡而言之,交易性金融資產(chǎn)是衍生金融資產(chǎn),企業(yè)持有意圖為短期獲利或贖回,屬于短期投資。持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)都是非衍生金融資產(chǎn),持有至到期投資持有意圖是長期持有該投資至到期,屬于長期債權(quán)投資?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期限可長可短,主要取決于企業(yè)取得該資產(chǎn)時的意圖。
　　二、金融資產(chǎn)計量差異比較
　　(一)初始計量
　　交易性金融資產(chǎn)持有的目的通常是短期獲利,即交易性金融資產(chǎn)相對于其他類金融資產(chǎn)更靈活,交易相對頻繁,在一個會計期間該類金融資產(chǎn)可能會發(fā)生數(shù)次交易,即增減倉操作,從而導(dǎo)致期間內(nèi)交易費(fèi)用相對收益較高,交易費(fèi)用對投資損益的影響明顯。較高的交易成本計入金融資產(chǎn)的成本缺少合理性,因此,交易性金融資產(chǎn)僅按公允價值作為初始入賬金額,相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時直接作為當(dāng)期損益,計入“投資收益”賬戶;可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資由于交易不活躍,甚至在持有期間不會在資本市場上進(jìn)行交易,交易費(fèi)用較低,考慮到重要性要求降低核算成本,其初始入賬金額按照取得時的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和確定。取得金融資產(chǎn)時支付的價款中包含已宣告發(fā)放尚未支付的現(xiàn)金股利或利息,各類金融資產(chǎn)處理時均作為應(yīng)收項目予以單獨確認(rèn)。即交易性金融資產(chǎn)與其他類金融資產(chǎn)初始計量本質(zhì)上均為取得時的公允價值,他們之間的區(qū)別主要體現(xiàn)在相關(guān)交易費(fèi)用的處理上。
　　(二)后續(xù)計量
　　在金融資產(chǎn)持有期間,各類金融資產(chǎn)均以公允價值進(jìn)行計量。在資產(chǎn)負(fù)債表日,對于交易性金融資產(chǎn),應(yīng)將其公允價值變動直接計入當(dāng)期損益,按公允價值變動額借或貸記“公允價值變動損益”,貸或借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”。對于持有至到期投資,在持有期間,其賬面價值以攤余成本進(jìn)行計量,并按攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入,計入投資收益。對于可供出售金融資產(chǎn),在資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)按公允價值變動額,借或貸記“資本公積——其他資本公積”,貸或借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”,在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時,再從“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,借或貸記“投資收益”。
　　交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)持有期間雖然都以公允價值反映,但交易性金融資產(chǎn)在二級市場上交易活躍,價格變化頻繁,在該金融資產(chǎn)持有期間為客觀反映其價格變化給企業(yè)帶來的影響,應(yīng)將其公允價值變動計入損益。而企業(yè)對可供出售金融資產(chǎn)不能隨時處置,也沒有明確持有至到期的意圖,其公允價值變動可認(rèn)為是暫時性的,因而在持有期間將該變動暫記資本公積,待處置該金融資產(chǎn)公允價值變動金額實現(xiàn)時再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,借或貸記“投資收益”,貸或借記“資本公積”。各項金融資產(chǎn)持有期間獲得的現(xiàn)金股利和利息收入,均作為當(dāng)期損益,計入“投資收益”賬戶。
　　(三)金融資產(chǎn)減值
　　在對金融資產(chǎn)減值的處理上,持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日,均應(yīng)對賬面價值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值,表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值,應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。
　　持有至到期投資以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量,其發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)將該資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額,確認(rèn)為減值損失,計入當(dāng)期損益。借記“資產(chǎn)減值損失”,貸記“持有到到期投資減值準(zhǔn)備”;可供出售金融資產(chǎn)將原計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失予以轉(zhuǎn)出,計入當(dāng)期損益。借記“資產(chǎn)減值損失”,貸記“資本公積——其他資本公積”,“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”。
　　對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具在后續(xù)期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的,原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回,計入當(dāng)期損益。而可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,在后續(xù)期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的,則不得通過損益轉(zhuǎn)回,借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”,貸記“資本公積——其他資本公積”。
　　企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn),因其價值變動已在發(fā)生時及時計入當(dāng)期損益,因此不需在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值處理。
　　(四)金融資產(chǎn)重分類
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的持有意圖和能力進(jìn)行評價,發(fā)生變化的,可將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn),在重分類日按其公允價值,借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目,按其賬面余額,貸記“持有至到期投資”科目,按其差額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目。而企業(yè)取得作為可供出售金融資產(chǎn)的債券后又改變意圖,使該金融資產(chǎn)具備了持有至到期投資的特征時,能否將其轉(zhuǎn)換為持有至到期投資,企業(yè)會計準(zhǔn)則卻沒有明確。
　　三、金融資產(chǎn)確認(rèn)與計量存在的問題及改進(jìn)建議
　　(一)存在的問題
　　1.對相同內(nèi)容的處理方法各異
　　企業(yè)對于以公允價值計量,其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),交易費(fèi)用計入當(dāng)期損益;對于可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資,交易費(fèi)用則計入金融資產(chǎn)成本。對于公允價值變動產(chǎn)生的公允價值與賬面價值的差額,對于持有至到期投資只在資產(chǎn)負(fù)債表日計提減值準(zhǔn)備,而對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)則調(diào)整賬面價值。相同內(nèi)容的不同處理,容易讓人產(chǎn)生混淆。
　　2.公允價值計量容易成為利潤操縱的工具
　　交易性金融資產(chǎn)及持有至到期金融資產(chǎn)公允價值變動記入當(dāng)期損益,即把潛在的、未實現(xiàn)的投資損益列入資產(chǎn)負(fù)債表,從而導(dǎo)致利潤不實。
　　我國資本市場尚不完善,活躍的資產(chǎn)交換二級市場尚未形成,對公允價值的取得存在一定的隨意性,給人為調(diào)整賬面價值,進(jìn)行利潤操縱留有了余地。
　　3.增加了會計核算工作量
　　會計準(zhǔn)則對公允價值變動損益要求計入當(dāng)期損益,與稅法規(guī)定相左。稅法規(guī)定,因公允價值變動損益屬于未實現(xiàn)收益,因而不影響企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交納所得稅額,即公允價值變動損益增加與減少均不影響應(yīng)納稅所得額,由此增加了企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整項目,增加了會計核算工作。另外持有至到期投資在持有期間,按攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入,確認(rèn)投資收益。未來現(xiàn)金流量發(fā)生改變,則需要重新計算折現(xiàn)率,導(dǎo)致核算過于復(fù)雜。
　　4.金融資產(chǎn)重分類
　　在每個資產(chǎn)負(fù)債表日持有至到期投資的持有意圖和能力發(fā)生變化的,可將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn),而企業(yè)取得作為可供出售金融資產(chǎn)的債券后又改變意圖,使該金融資產(chǎn)具備了持有至到期投資的特征時,能否將其轉(zhuǎn)換為持有至到期投資,企業(yè)會計準(zhǔn)則卻沒有明確。
　　(二)改進(jìn)建議
　　一是三類金融資產(chǎn)都是企業(yè)對外投資的方式,在對相同項目的處理上應(yīng)盡可能保持一致。比如考慮將交易費(fèi)用計入各類資產(chǎn)的賬面價值。對于公允價值的變動,為了能真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的變動情況,三類金融資產(chǎn)均可以公允價值計價,即資產(chǎn)負(fù)債表日,隨公允價值變動調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。
　　二是為避免將企業(yè)未實現(xiàn)的投資損益,如公允價值變動損益列入資產(chǎn)負(fù)債表導(dǎo)致利潤不實,可考慮將未實現(xiàn)的利得和損失暫不計入當(dāng)期損益,將其在財務(wù)報表附注中加以說明。
　　針對我國資本市場不完善,公允價值的取得隨意性強(qiáng)的特點,建議政府在公允價值運(yùn)用上設(shè)定一些限制條件,促使企業(yè)謹(jǐn)慎使用公允價值。比如可規(guī)定基于重要性原則來使用公允價值計量方法,根據(jù)某項金融資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重加以區(qū)別對待。
　　三是對于可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間的重分類問題,如果企業(yè)有意圖且有能力將可供出售金融資產(chǎn)中的債券投資持有至到期時,將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為持有至到期投資。借記“持有至到期投資——成本”和“持有至到期投資——應(yīng)計利息”,借或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”和“持有至到期投資——公允價值變動”,貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”和“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”,貸或借記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”和“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”。