非貨幣性資產(chǎn)交換核算思考

　　財(cái)政部2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交易》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值以及是否同時(shí)滿足“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”而采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換可以采用兩種計(jì)量模式，即公允價(jià)值模式和賬面價(jià)值模式。其中，公允價(jià)值模式是指以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價(jià)值計(jì)量模式必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。不同時(shí)滿足這兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)采用賬面價(jià)值模式計(jì)量，即應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；換人資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　[例1]甲公司用一批商品換入乙公司一批商品，換人后作固定資產(chǎn)使用。甲公司該批商品賬面價(jià)值120萬(wàn)元，公允價(jià)值180萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格）；乙公司該批商品賬面價(jià)值140萬(wàn)元，公允價(jià)值180萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格）。交易不涉及補(bǔ)價(jià)，也不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。

　　甲公司會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

　　（1）確定應(yīng)繳納的銷項(xiàng)增值稅（換出商品視同銷售）

　　銷項(xiàng)增值稅=180×17％=30.6（萬(wàn)元）

　?。?）確定應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的進(jìn)項(xiàng)稅額（換人固定資產(chǎn)視同購(gòu)入）

　　進(jìn)項(xiàng)稅額=180×17％=30.6（萬(wàn)元）

　　（3）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)=180+30.6=210.6（萬(wàn)元）

　　（4）確定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值一支付相關(guān)稅費(fèi)=210.6-120-30.6=60（萬(wàn)元）

　　（5）甲公司會(huì)計(jì)分錄（單位：萬(wàn)元）

　　借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 210.6

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——××商品 180

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 30.6

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本XX商品 120

　　貸：庫(kù)存商品——××商品 120

　　若換入資產(chǎn)公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值可靠，則換入資產(chǎn)成本等于換入資產(chǎn)公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　[例2]甲公司用一臺(tái)設(shè)備換入乙公司一臺(tái)設(shè)備，換人后作為固定資產(chǎn)使用。甲公司該臺(tái)設(shè)備賬面原值80萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，賬面凈值30萬(wàn)元，無(wú)可靠公允價(jià)值；乙公司該臺(tái)設(shè)備賬面原值80萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，賬面凈值50萬(wàn)元，公允價(jià)值40萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格）。交易不涉及補(bǔ)價(jià)和增值稅以外的其他稅費(fèi)。

　　（1）確定換入資產(chǎn)成本

　　換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)=40+0=40（萬(wàn)元）

　　（2）確定計(jì)人當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-支付相關(guān)稅費(fèi)＝40-30-0=10（萬(wàn)元）

　　（3）甲公司會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）

　　換出設(shè)備（A設(shè)備）

　　借：固定資產(chǎn)清理—— A設(shè)備 30

　　累計(jì)折舊——A設(shè)備 50

　　貸：固定資產(chǎn)——A設(shè)備 80

　　換入設(shè)備（B設(shè)備）

　　借：固定資產(chǎn)——B設(shè)備 40

　　貸：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備 30

　　營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換損益 10

　　若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)再加上支付的補(bǔ)價(jià)；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)人當(dāng)期損益。

　　[例3]甲公司以倉(cāng)庫(kù)與乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉(cāng)庫(kù)賬面價(jià)值原值400萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，公允價(jià)值380萬(wàn)元；乙公司換出辦公樓賬面價(jià)值原價(jià)450萬(wàn)元，已計(jì)提折lOO萬(wàn)元，公允價(jià)值為390萬(wàn)元。甲公司支付10萬(wàn)元給乙公司。

　　甲公司會(huì)計(jì)分錄（單位：萬(wàn)元）

　　借：固定資產(chǎn)清理 350

　　累計(jì)折舊 50

　　貸：固定資產(chǎn)400

　　換入資產(chǎn)成本=380+10=390（萬(wàn)元）

　　借：固定資產(chǎn) 390

　　貸：固定資產(chǎn)清理 350

　　銀行存款 10

　　營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換收益 30

　　若換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均可靠計(jì)量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去收到的補(bǔ)價(jià)；換入資產(chǎn)成本價(jià)收到補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　[例4]甲企業(yè)和乙企業(yè)均為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，甲企業(yè)因變更主營(yíng)業(yè)務(wù)，與乙企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)置換：（1）2007年3月1日，甲、乙企業(yè)簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：甲企業(yè)將其建造的經(jīng)濟(jì)適用房與乙企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行交換。甲企業(yè)換出的經(jīng)濟(jì)適用房賬面價(jià)值5600萬(wàn)元，公允價(jià)值為7000萬(wàn)元。乙企業(yè)換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值5000萬(wàn)元，公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，乙企業(yè)支付甲企業(yè)1000萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)。甲乙企業(yè)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（2）2007年5月10日，乙企業(yè)通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬向甲企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)款1000萬(wàn)元。（3）甲、乙企業(yè)換出資產(chǎn)相關(guān)所有權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于2007年6月30日全部辦理完畢。

　　編制甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄（單位：萬(wàn)元）

　　借：銀行存款 1000

　　貸：預(yù)收賬款 1000

　　甲企業(yè)換人資產(chǎn)成本=7000-1000=6000（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000

　　預(yù)收賬款 1000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 7000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5600

　　貸：庫(kù)存商品 5600

　　[例5]甲公司用一臺(tái)舊設(shè)備換人乙公司一臺(tái)舊設(shè)備，換人后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該臺(tái)設(shè)備賬面原值100萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，賬面凈值50萬(wàn)元，無(wú)可靠的公允價(jià)值；乙企業(yè)該臺(tái)設(shè)備賬面原值100萬(wàn)元，已提折舊60萬(wàn)元，賬面凈值40萬(wàn)元，公允價(jià)值45萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格）。交易中甲企業(yè)收到補(bǔ)價(jià)7萬(wàn)元，不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。編制甲公司相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　（1）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換人資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)=45+0＝45（萬(wàn)元）

　?。?）確定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

　　應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=換人資產(chǎn)成本+收到的補(bǔ)價(jià)-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-支付相關(guān)稅費(fèi)=45+7-50-0=2（萬(wàn)元）

　?。?）甲公司會(huì)計(jì)分錄（單位：萬(wàn)元）

　　借：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備 50

　　累計(jì)折舊——A設(shè)備 50

　　貸：固定資產(chǎn)——A設(shè)備 100

　　借：固定資產(chǎn)——B設(shè)備 45

　　銀行存款 7

　　貸：固定資產(chǎn)清理 A設(shè)備 50

　　營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換損益 2

　　支付補(bǔ)價(jià)，換入資產(chǎn)成本和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。收到補(bǔ)價(jià)，換人資產(chǎn)成本與收到補(bǔ)價(jià)之和，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即：

　?。?）換入資產(chǎn)成本=公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　（2）當(dāng)期損益=公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

　?。?）支付補(bǔ)價(jià)的當(dāng)期損益=換人資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)+補(bǔ)價(jià)）

　?。?）收到補(bǔ)價(jià)的當(dāng)期損益=（換入資產(chǎn)成本+補(bǔ)價(jià)）-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）

　　非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能可靠計(jì)量的情況下，換入資產(chǎn)成本的確認(rèn)。公式（1）中“公允價(jià)值”只有換出或換人資產(chǎn)公允價(jià)值兩種理解，但經(jīng)分析可以得出“公允價(jià)值”存在三種情況：一是當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換中沒(méi)有發(fā)生補(bǔ)價(jià)，換入資產(chǎn)公允價(jià)值等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值；二是在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)一方，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔?ldquo;換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)”；三是在發(fā)生補(bǔ)價(jià)情況下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)一方，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔?ldquo;換出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)”。在第二種情況下，“換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)”等于“換入資產(chǎn)公允價(jià)值”；在第三種情況下，“換出資產(chǎn)公允價(jià)值補(bǔ)價(jià)”其實(shí)等于“換入資產(chǎn)公允價(jià)值”。由此得出，不論是否存在交換補(bǔ)價(jià)，換入資產(chǎn)成本始終為：換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

　　原準(zhǔn)則只允許以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。新準(zhǔn)則允許企業(yè)采用兩種計(jì)量基礎(chǔ)：對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本；不符合這兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與原準(zhǔn)則相同的原則，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)的成本。

　　當(dāng)期損益原準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，收到補(bǔ)價(jià)方收到的補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加（不包括應(yīng)交的增值稅和所得稅）之間的差額，作為非貨幣性交易收益或損失，計(jì)入當(dāng)期損益；不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換以及涉及支付補(bǔ)價(jià)方的非貨幣性生資產(chǎn)交換，均不確認(rèn)當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，所交換資產(chǎn)至少其中之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，企業(yè)一般應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)當(dāng)期損益。當(dāng)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者所交換資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量時(shí)，企業(yè)應(yīng)按資產(chǎn)賬面價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本，不論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，考慮到非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn)的前期公允價(jià)值資料難以取得，企業(yè)在首次執(zhí)行日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不追溯調(diào)整，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法；首次執(zhí)行日之后發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，遵循非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定。

　　綜上所述，新準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)于“公允價(jià)值”概念和損益的文字表達(dá)并不清晰明了，因此引入“換出資產(chǎn)成本”概念，并建議將新準(zhǔn)則中的規(guī)定改為：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換出資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)成本的差額計(jì)入當(dāng)期損益，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，其收到（或支付）補(bǔ)價(jià)方的當(dāng)期損益等于換人資產(chǎn)成本減去換出資產(chǎn)成本再加上（或減去）補(bǔ)價(jià)。