新發(fā)的企業(yè)所得稅41張新申報表和填表說明,總體感覺新表對于稅務(wù)機關(guān)加強風(fēng)險管理提供了強有力的信息。在看的過程中發(fā)現(xiàn),表格中有些術(shù)語的概念比較模糊,必須要對照填表說明才能知道準(zhǔn)確含義,這些細節(jié)需要大家關(guān)注,這些就不詳細說了但是,根據(jù)以往經(jīng)驗,總局在頒布新的企業(yè)所得稅申報表時,很多在實踐中執(zhí)行有頗多爭議的企業(yè)所得稅政策都會通過申報表的填報規(guī)則給予明細,從而減少企業(yè)所得稅政策執(zhí)行中的稅企爭議。在此將重點講解現(xiàn)階段已確定的政策。
  一、盡量按照會計口徑填表企業(yè)的營業(yè)收入和營業(yè)成本
  雖然我們在企業(yè)所得稅法實施條例中明確的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算是用收入總額-不征稅收入-免稅收入-稅前準(zhǔn)予扣除的項目。但是,無論是修改前的企業(yè)所得稅申報表還是新的企業(yè)所得稅申報表,設(shè)計思路都是一致的,即申報表是通過會計利潤進行納稅調(diào)整和調(diào)減得到應(yīng)納稅所得額。既然是基于這個目的,新企業(yè)所得稅申報表在《一般企業(yè)收入明細表》(A101010)和《金融企業(yè)收入明細表》(A101020)中都將企業(yè)所得稅中視同銷售收入剔除(對應(yīng)在《一般企業(yè)成本支出明細表》(A102010)和《金融企業(yè)支出明細表》(A102020)中也將視同銷售成本剔除)。這樣就保證了主表(A100000)第13行前的數(shù)字盡量和會計保持一致,這樣便于后期稅務(wù)機關(guān)利用企業(yè)所得稅申報表信息和企業(yè)報送的財務(wù)報表信息進行風(fēng)險比對,減少不必要的差異導(dǎo)致比對風(fēng)險異常。因此,這一調(diào)整實際體現(xiàn)了總局的新企業(yè)所得稅申報表的設(shè)計思路,即申報表不是簡單用來報稅的,他實際為稅務(wù)機關(guān)開展風(fēng)險管理提供信息來源。基于這個目的,申報表設(shè)計時應(yīng)該盡量考慮為后期稅務(wù)機關(guān)開展風(fēng)險比對提供更加高效、明晰的信息。視同銷售收入和視同銷售成本的填報調(diào)整到《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)中,并最終在《納稅調(diào)整明細表》(A105000)反映。
  二、視同銷售業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅問題
  雖然我們對視同銷售的企業(yè)所得稅填報規(guī)則進行了變更,但是視同銷售業(yè)務(wù)的填報規(guī)則設(shè)計上還是存在一定的缺陷。比如,某企業(yè)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于業(yè)務(wù)宣傳,該產(chǎn)品的成本是100,市場售價是150.企業(yè)會計處理為:
  借:業(yè)務(wù)宣傳費125.5
  貸:存貨100
  應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅)25.5
  對于這筆業(yè)務(wù),根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定》應(yīng)該做視同銷售。因此,我在進行所得稅申報表填報時,應(yīng)該將150填報到《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)第3行“用于市場推廣或銷售視同銷售收入”中,100填入該表第13行“用于市場推廣或銷售視同銷售成本”中。但是,你既然視同銷售了,我此時稅收上可以扣除的業(yè)務(wù)宣傳費就不再是會計核算的125.5,而是175.5.但是,這個數(shù)字我在《廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》(A105060)中是無法填報的。因為該表說明規(guī)定*9行只能填納稅人按會計核算計入當(dāng)年損益的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。這個問題在用于捐贈、用于職工獎勵和福利的視同銷售中都存在。我們認為,申報表不能去否定政策的合理執(zhí)行。因此,我們認為,企業(yè)可以按照125.5計算出來的可以稅前扣除的金額,與按照申報表計算出來的可以稅前扣除金額之間的差額,填報在《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)第42行其他中,并附說明解決。
  三、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的扣除依據(jù)
  在修改前的企業(yè)所得稅申報表中,我們已經(jīng)明確了,廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費的扣除依據(jù)就是納稅人在主表第1行銷售(營業(yè))收入。但是,新企業(yè)所得稅由于將視同銷售收入剔除在收入明細表之外,也就是主表(A100000)第1行營業(yè)收入中不含視同銷售收入了。那問題是視同銷售收入能否再作為他們的扣除依據(jù)呢?通過分析《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)第15行第2列業(yè)務(wù)招待費的稅收金額以及《廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》(A105060)第4行本年計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除的銷售(營業(yè))收入的填表說明,都是寫的按稅法規(guī)定可以扣除的金額,特別是在《廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》(A105060)第4行填表說明中寫的是“填寫按照稅法規(guī)定計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的當(dāng)年銷售(營業(yè))收入”,且在表內(nèi)、表間關(guān)系中,該行并不和主表(A100000)第1行有關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此,雖然視同銷售收入從主表第1行剔除了,但是企業(yè)在計算廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費填報的計算扣除依據(jù)的收入仍然是包含視同銷售收入的。
  四、企業(yè)非貨幣資產(chǎn)對外投資視同銷售問題
  對于企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對外投資,在企業(yè)所得稅上是否需要視同銷售繳納企業(yè)所得稅,大家一直是有爭議的。因為,在新的企業(yè)所得法實施條例第25條中并沒有企業(yè)將財產(chǎn)用于投資需要視同銷售繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。但是,在實踐中,大家一般認為企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對外投資仍需要視同銷售,因為我們認為這是企業(yè)一種非貨幣資產(chǎn)交換行為,按照第25條企業(yè)非貨幣資產(chǎn)交換處理。但是,我們看到在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)專門有一行即第8行用于填報用于對外投資項目視同銷售收入,第18行用于填報用于對外投資項目視同銷售成本。因此,新申報表實際進一步明確了企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對外投資在企業(yè)所得稅上是需要做視同銷售處理的。但是,嚴格意義來講,這個設(shè)計是存在合法性問題的。因為,申報表是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》來的,是用來實現(xiàn)或明細法律既有的規(guī)則的,你不能通過申報表創(chuàng)設(shè)出新的法律規(guī)則。如果你認為企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對外投資是非貨幣資產(chǎn)交換(不管是否合理),在申報表設(shè)計上你應(yīng)該在第2行“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入”下面新增一行“其中用于對外投資項目視同銷售收入”作為他的附屬行,這樣從形式上還基本能過得去。但是,如果把“用于對外投資項目視同銷售收入”和“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入”并列,實際你就承認我企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對外投資不是非貨幣性資產(chǎn)交換。既然不是非貨幣性資產(chǎn)交換,《企業(yè)所得稅法實施條例》并沒有規(guī)定企業(yè)用財產(chǎn)對外投資需要視同銷售,你這里申報表突然把他加上了豈不是額外創(chuàng)設(shè)新的稅收規(guī)則嗎,這個就違背了上位法。因此,這里申報表設(shè)計有欠妥的地方。
  五、房地產(chǎn)企業(yè)按預(yù)計毛利率交稅是否可以扣除營業(yè)稅及土地增值稅問題
  對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得房地產(chǎn)預(yù)售收入,根據(jù)國稅發(fā)「2009」31號文規(guī)定按照預(yù)計毛利率進行企業(yè)所得稅申報時,能否扣除其實際繳納企業(yè)營業(yè)稅及其附加以及土地增值稅,各地稅務(wù)機關(guān)有不同的看法。有些稅務(wù)機關(guān)給扣除,有些稅務(wù)機關(guān)又不給扣除。這個問題,在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)中給予了明確的答復(fù),在該表第22-25行的計算中,申報表和填表說明都明確了,房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品實際發(fā)生的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅,且在會計核算中未計入當(dāng)期損益的金額是可以扣除的。
  六、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的扣除依據(jù)
  根據(jù)國稅發(fā)「2009」31號文,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品完工前的預(yù)售收入也可以作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費的扣除依據(jù)。但是,要注意,根據(jù)新企業(yè)所得稅申報表,由于設(shè)計思路基本是根據(jù)會計來的,房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入會計作為預(yù)收賬款,新申報表就不會把他放到主表(A100000)第1行營業(yè)收入中(《一般企業(yè)收入明細表》(A101010))中。而是直接在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)第21行計算出納稅調(diào)整額填在《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)第39行中。因此,房地產(chǎn)企業(yè)在計算廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費扣除依據(jù)時要自行把這部分收入加上計算。但后期房地產(chǎn)完工產(chǎn)品確認收入了,如果這部分收入是屬于前期預(yù)售款結(jié)轉(zhuǎn)的,這部分收入就不能再作為三費計算依據(jù)。這些是需要靠人工判斷填寫的,表格并沒有通過設(shè)計規(guī)則來強制。
  七、房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品完工后的企業(yè)所得稅申報
  根據(jù)新申報表,房地產(chǎn)企業(yè)只有在產(chǎn)品完工,會計上確認銷售收入時才會在申報表上確認營業(yè)收入和營業(yè)成本。因此,《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)只是把其當(dāng)期完工產(chǎn)品確認收入中對應(yīng)的以前按照預(yù)計毛利率確認的毛利額和當(dāng)時實際發(fā)生的營業(yè)稅稅金及附加、土地增值稅轉(zhuǎn)回。因此,企業(yè)完工產(chǎn)品會計確認收入后,正常填報主表(A100000)的營業(yè)收入、營業(yè)成本以及營業(yè)稅金及附加。但是,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,由于土地增值稅沒有清算,在會計確認收入,按照會計謹慎原則預(yù)提的土地增值稅進入的營業(yè)稅金及附加在企業(yè)所得稅申報時是不能扣除的。但從填報說明上看,主表(A100000)第3行要求納稅人根據(jù)會計核算科目填報。此時,納稅人需要將這部分土地增值稅在在《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)第42行“其他”中通過納稅調(diào)增解決。
  但是,這里有一個問題,就是稅收上房地產(chǎn)完工產(chǎn)品收入的確認標(biāo)準(zhǔn)和會計準(zhǔn)則是不一致的。如果企業(yè)已經(jīng)符合國稅發(fā)「2009」31號文規(guī)定的3個需要確認完工產(chǎn)品收入的條件,但是會計上還不符合沒有確認收入的,如何進行填報則是一個不確定性的問題,這里前后差異就更加復(fù)雜了。
  八、企業(yè)用財政性資金用于研發(fā)的支出能否加計扣除問題
  對于企業(yè)用財政性資金用于研發(fā)能否加計扣除,國稅發(fā)「2008」116號文在文件中并沒有說明,也是在附件的表格中說要扣除財政補助部分。但是,實際執(zhí)行中稅務(wù)機關(guān)有兩種意見,一種意見是納稅人取得財政性資金,如果申請作為不征稅收入了,則用這部分收入發(fā)生的研發(fā)支出既不能扣除,也不能加計扣除。如果企業(yè)沒有作為不征稅收入,直接作為營業(yè)外收入交稅了,則這部分研發(fā)支出既可以扣除,也可以加計扣除。但第二種觀點認為,企業(yè)即使取得財政性資金沒有作為不征稅收入,已經(jīng)完稅了。但用這部分收入形成的研發(fā)支出,也只能據(jù)實扣除,不能加計扣除。在《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》(A107014)第11列“減:作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)的部分”且第12行“可加計扣除的研發(fā)費用合計”等于10-11.因此,這里扣除的只是作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)支出的部分。如果企業(yè)取得財政性資金,沒有申請作為不征稅收入,而是作為征稅收入交稅了。這部分收入用于研發(fā)形成的支出,則既可以扣除,也可以加計扣除。
  九、免稅項目虧損能否用應(yīng)稅項目所得彌補問題
  由于新企業(yè)所得稅法采用了大量的項目式優(yōu)惠。企業(yè)免稅項目有所得可以免稅。但如果免稅項目有虧損,能否用應(yīng)稅項目所得去彌補呢?根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[2010]148號)的規(guī)定:對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目,不得彌補當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損;當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目,也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補……但是,如何計算出免稅項目的虧損,申報表如何實現(xiàn),這個在原先的申報表中都是不明確的,實際執(zhí)行中存在爭議?,F(xiàn)在,在新的企業(yè)所得稅申報表的《所得減免優(yōu)惠明細表》(A107020)中明確納稅人必須將免稅項目的收入、成本、相關(guān)稅費、應(yīng)分攤的期間費用和納稅調(diào)整額單獨列出來,單獨計算第6列項目所得額。但是,哪些是免稅項目需要分攤的期間費用,是所有的都要分攤,還是部分分攤。另外,如果分攤了廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費,是否這部分免稅項目分攤的費用,需要按照項目的收入計算扣除限額嗎,否則為什么加上一列“納稅調(diào)整額”,但這樣是否過于復(fù)雜。更為關(guān)鍵的是,該表第7列“減免所得額”在填表說明中寫了:本行<0,填寫負數(shù)。而該列數(shù)據(jù)根據(jù)表內(nèi)、表間關(guān)系要填到主表(A100000)第20行中,減去負數(shù)的“所得減免”實際就是納稅調(diào)增了。因此,這實際明確了如果企業(yè)免稅項目虧損是不能用應(yīng)稅項目所得去彌補的,需要納稅調(diào)增。但是,根據(jù)填表說明來看:第7列“減免所得額”:填報享受所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè),該項目按照稅法規(guī)定實際可以享受免征、減征的所得額。本行<0的,填寫負數(shù)。且第40行第7列=表A100000第20行。換句話說,企業(yè)如果有多個免稅項目,這個填表規(guī)則實際明確的這樣一個政策,就是企業(yè)如果有多個免稅項目,應(yīng)該首先將不同免稅項目的盈利和虧損進行相互彌補,如果不同免稅項目最終有所得,享受免稅。如果不同免稅項目盈虧互抵后最終是虧損,該虧損就不能用當(dāng)年應(yīng)稅項目所得來彌補。
  但這里帶來另外一個問題,就是西部大開發(fā)優(yōu)惠政策,由于總機構(gòu)設(shè)在西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠地區(qū)的企業(yè),僅就設(shè)在優(yōu)惠地區(qū)的總機構(gòu)和分支機構(gòu)(不含優(yōu)惠地區(qū)外設(shè)立的二級分支機構(gòu)在優(yōu)惠地區(qū)內(nèi)設(shè)立的三級以下分支機構(gòu))的所得確定適用15%優(yōu)惠稅率??倷C構(gòu)設(shè)在西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠地區(qū)外的企業(yè),其在優(yōu)惠地區(qū)內(nèi)設(shè)立的分支機構(gòu)(不含僅在優(yōu)惠地區(qū)內(nèi)設(shè)立的三級以下分支機構(gòu)),僅就該分支機構(gòu)所得確定適用15%優(yōu)惠稅率。此時,如果區(qū)內(nèi)享受優(yōu)惠的機構(gòu)又虧損,能否用區(qū)外25%的所得彌補呢,還是要單獨計算呢?從新申報表設(shè)計來看,西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠在《減免所得稅優(yōu)惠明細表》(A107040)中,不在《所得減免優(yōu)惠明細表》(A107020)中。從填表說明來看,如果區(qū)內(nèi)虧損,這里我就填0不享受優(yōu)惠,不需要填寫負數(shù),即區(qū)內(nèi)虧損可用區(qū)外所得彌補。
  十、政府補貼申報表填報問題
  申報表實際中,有些信息會在多張表中體現(xiàn)。比如政府補助,一部分在《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》(A105020)第9行反映,一部分又在《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》(A105040),且這兩種表中的納稅調(diào)整信息都要關(guān)聯(lián)到《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)中并最終反映到主表。因此,為了避免被重復(fù)調(diào)整,在對政府補貼的填表中要分類,屬于享受不征收收入的政府補貼填入《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》(A105040),要征稅的政府補助填入《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》(A105020),且這個填報方法還是基于企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則的情況下。
  十一、投資損失的填報問題
  和第十條一樣,主表第9行投資收益填寫的是企業(yè)各項投資盈利和虧損合計后的數(shù)額。而在《投資收益納稅調(diào)整明細表》(A105030)第8列是“會計確認的處置所得或損失”,第9列“稅收計算的處置所得”,這個差異的調(diào)整要填入《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)中。同時,在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》(A105090)第12行投資損失的稅會差異也要填入《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)中。為了避免投資損失稅會差異在兩處填報兩處重復(fù)調(diào)整,實際上《投資收益納稅調(diào)整明細表》(A105030)這張表只能填入稅收上計算時所得的投資轉(zhuǎn)讓行為。稅收上計算時虧損的投資行為應(yīng)該只填報在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》(A105090)中。
  十二、非貨幣資產(chǎn)交換行為的填報
  非貨幣資產(chǎn)交換行為,既在《一般企業(yè)收入明細表》(A101010)有,也在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)有。實際上,非貨幣資產(chǎn)交換,如果會計和稅法一致,都做銷售處理,就填在《一般企業(yè)收入明細表》(A101010),只有會計不走銷售,稅法做銷售的,才填到《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)中,不能重復(fù)填報。
  十三、非貨幣資產(chǎn)對外投資的填報
  非貨幣資產(chǎn)對外投資,既在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)有,也在《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》(A105100)。實際上,《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》(A105100)中的以非貨幣性資產(chǎn)對外投資主要是填報《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2013〕91號)的優(yōu)惠。如果企業(yè)非貨幣資產(chǎn)對外投資享受特殊性稅務(wù)處理,則只要在《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》(A105100)中填報。如果企業(yè)非貨幣資產(chǎn)對外投資,會計和稅法都確認收益,則兩張表都不填。如果會計不確認收益,但稅法確認收益,且不享受特殊性稅務(wù)處理,則只填在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)中。
  十四、分期收款銷售填表問題
  對于分期收款銷售,會計一次確認收入,但稅法是分期確認收入的。因此,申報表在《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》(A105020)第5行中進行了調(diào)整。但是,和視同銷售一樣,你稅收上既要對分期銷售的收入在稅收和會計上的差異進行調(diào)整,也要對分期銷售的成本在稅收和會計上的差異進行調(diào)整。而現(xiàn)在的申報表只反映了對收入差異的調(diào)整,沒有反映對成本確認差異的調(diào)整。
  這些只是初略看了申報表后看到的一些事項,具體申報表填報中肯定還有各種問題出現(xiàn)。不過作為這么一個系統(tǒng)的工程,目前的表格在表內(nèi)和表間結(jié)構(gòu)的關(guān)系明晰度上,信息的有用性上都要遠遠強于前一套申報表,通過實踐,新的企業(yè)所得稅申報表肯定會不斷完善,成為企業(yè)所得稅風(fēng)險管理的重要后盾。