央視和地產(chǎn)商孰對(duì)孰錯(cuò)姑且不論，筆者旨在反思土地增值稅本身的制度問(wèn)題。從立法源頭上看，《土地增值稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行條例》)并未規(guī)定明確的稅收要素，導(dǎo)致納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都無(wú)所適從。財(cái)政部和國(guó)稅總局屢屢突破上位法的規(guī)定，借解釋之名、行立法之實(shí)，雖有不得已的苦衷，但違背法定主義也是事實(shí)。與此同時(shí)，地方也樂(lè)于利用土地增值稅的模糊性規(guī)定，在不同年份間調(diào)節(jié)稅收收入，導(dǎo)致選擇性執(zhí)法，使得房企和稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)生“默契”。既然一個(gè)事關(guān)納稅人“安居”的稅種漏洞如此之多，現(xiàn)在發(fā)生這么多爭(zhēng)議，就不能完全怪納稅人，也不能完全怪基層稅務(wù)局，喧鬧之余可能還需要深度反思深層次的制度問(wèn)題。
　　1.項(xiàng)目竣工結(jié)算制是爭(zhēng)議發(fā)生的根源。
　　《暫行條例》*9條直指“規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護(hù)國(guó)家權(quán)益”，以此作為土地增值稅開(kāi)征的目的，也使得土地增值稅天生具有反暴利稅的意味。為實(shí)現(xiàn)此目的，《暫行條例》確立了除符合條件免征外，以30%~60%四級(jí)超率累進(jìn)稅率為核心、以項(xiàng)目為計(jì)稅單位，納稅人主動(dòng)申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征收、土地管理部門(mén)、房產(chǎn)管理部門(mén)協(xié)助的征納體系?？此仆昝罒o(wú)缺，但是采用項(xiàng)目竣工結(jié)算制，這是目前爭(zhēng)議得以發(fā)生的根源。因?yàn)榘错?xiàng)目來(lái)征稅，應(yīng)稅收入、扣除項(xiàng)目，以及以此為基礎(chǔ)的計(jì)稅依據(jù)、稅率均依賴(lài)于項(xiàng)目的竣工。一旦項(xiàng)目確實(shí)沒(méi)有完工，實(shí)際上沒(méi)法操作。企業(yè)的扣除項(xiàng)目是不確定的，增值額也就沒(méi)有辦法確定，適用稅率更無(wú)從談起。由此可見(jiàn)，對(duì)沒(méi)有完成的項(xiàng)目征繳土地增值稅，明顯不可能實(shí)現(xiàn)。如果聽(tīng)之任之，任何項(xiàng)目都可以無(wú)限期往后拖，最終使得土地增值稅的立法目的無(wú)從實(shí)現(xiàn)。
　　2.稅收構(gòu)成要素不明確，征納雙方無(wú)所適從。
　　《暫行條例》第十條規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。”根據(jù)該條規(guī)定，納稅人在合同簽訂之日起7日內(nèi)要申報(bào)納稅，但具體繳納期限由稅務(wù)局核定。該條看似規(guī)定了土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，但規(guī)定并不清晰。一個(gè)項(xiàng)目要簽幾百個(gè)合同，每個(gè)合同都要申報(bào)?簽合同的時(shí)候，項(xiàng)目根本就沒(méi)有做完，甚至只是預(yù)售，如何申報(bào)納稅?更為致命的是，土地增值稅的具體繳納時(shí)間由稅務(wù)局核定，也就是說(shuō)稅務(wù)局的核定，決定著納稅人是否發(fā)生納稅義務(wù)，什么時(shí)間發(fā)生納稅義務(wù)，這顯然背離了稅收法定主義最基本的稅收要素明確性原則。如此規(guī)定，不僅納稅人的納稅預(yù)期不明，也使得稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入“核定”困境：究竟“做何種核定”才符合立法規(guī)定，不至于帶來(lái)無(wú)端的“核定風(fēng)險(xiǎn)”?因稅收構(gòu)成要件不明確，導(dǎo)致納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都無(wú)法確定納稅申報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)，可謂立法的另一敗筆。
　　3.濫用解釋權(quán)雖屬無(wú)奈，但違背法定主義也是事實(shí)。
　　為解決立法的過(guò)于抽象、操作性不強(qiáng)，《暫行條例》第十四條直接賦權(quán)財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋?zhuān)疫M(jìn)一步授權(quán)財(cái)政部制定實(shí)施細(xì)則。為解決《暫行條例》“項(xiàng)目竣工結(jié)算制”帶來(lái)的諸多征管技術(shù)難題，《實(shí)施細(xì)則》撕開(kāi)了一個(gè)可供在執(zhí)行中松動(dòng)的“缺口”，即第十六條規(guī)定：“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。”且第二十二條進(jìn)一步賦權(quán)，由財(cái)政部或者由國(guó)稅總局解釋。自此，國(guó)稅總局拿到了“尚方寶劍”。央視和房企爭(zhēng)議焦點(diǎn)的重要論據(jù)，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))和《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào))全部出自國(guó)稅總局之手。通過(guò)這兩個(gè)規(guī)范性文件，《暫行條例》確立的征納制度實(shí)質(zhì)上演變成“預(yù)征-清算-多退少補(bǔ)”模式。在土地增值稅的立法過(guò)程中，財(cái)政部、國(guó)稅總局為了貫徹一個(gè)模糊的立法，在層層授權(quán)之下，屢屢突破上位法的規(guī)定，最終構(gòu)建起土地增值稅的現(xiàn)行征管模式。雖有財(cái)政部和國(guó)稅總局的無(wú)奈，純屬不得已而為之，但其對(duì)預(yù)繳、清算的突破性“解釋”，屬于變相立法，違背法定主義，這也是不爭(zhēng)的事實(shí)。不能因?yàn)榻鉀Q執(zhí)行困局，而鼓勵(lì)僭越法定主義。問(wèn)題的解決，仍應(yīng)回到法定主義，通過(guò)立法的方式加以解決。
　　4.模糊性規(guī)定，導(dǎo)致選擇性執(zhí)法。
　　通過(guò)財(cái)政部和國(guó)稅總局的層層“解釋”，使得清算制度拓展至“應(yīng)該清算”和“可以清算”兩個(gè)并行的制度，看似問(wèn)題已解決，實(shí)則再一次使得《暫行條例》確立的土地增值稅走樣。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)和國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)規(guī)定，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)不向房企下發(fā)清繳通知，開(kāi)發(fā)商不辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)，或者干脆不把房子賣(mài)完，土地增值稅清算就難以實(shí)現(xiàn)，大量未繳的土地增值稅稅款，說(shuō)是欠稅，卻沒(méi)有最終清算;不是欠稅，卻又遲遲未繳。這就是問(wèn)題的癥結(jié)所在。“應(yīng)該清算”和“可以清算”制度的確立，并未使不確定的“清算時(shí)點(diǎn)”變得清晰，房企仍然可以通過(guò)各種手段，去操控清算條件，以規(guī)避土地增值稅的清算。更為關(guān)鍵的是，“可以清算”制度的創(chuàng)設(shè)，賦予各地在土地增值稅征管中很大的自主裁量權(quán)。加上《暫行條例》確立的超高累進(jìn)稅率對(duì)投資和房地產(chǎn)市場(chǎng)繁榮的影響，地方政府對(duì)土地增值稅的征繳積極性不高也就不難理解。在地方政府事權(quán)與財(cái)力嚴(yán)重不匹配的當(dāng)下，國(guó)稅總局頒布的文件使得地方政府在土地增值稅上留有巨大的回旋余地，地方可以利用模糊性規(guī)定調(diào)節(jié)稅收收入，導(dǎo)致選擇性執(zhí)法，土地增值稅逐步成為地方可以“操縱”的稅種。稅務(wù)機(jī)關(guān)在夾縫中生存，納稅人也不得不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)。央視“欠稅門(mén)”的曝光，可謂“不識(shí)相”地打破了房企和地方政府的“默契”。
　　總體來(lái)說(shuō)，土地增值稅不是一個(gè)成功的立法，操作性很差，基層稅務(wù)局無(wú)所適從。另一方面，地產(chǎn)商卻極易籌劃，通過(guò)對(duì)清算條件的操控，規(guī)避土地增值稅的清算，合法、不合理地將應(yīng)繳未繳的土地增值稅稅款長(zhǎng)期停留在賬面上。所有問(wèn)題皆因稅收要素不明確而造成，正是稅收要素的不明確，導(dǎo)致集體陷入困境。重申稅收法定，在立法上明確規(guī)定稅收要素，提高立法的科學(xué)性，方便遵從、方便執(zhí)法是土地增值稅法應(yīng)該堅(jiān)持的方向。