可供出售金融資產(chǎn)可以分為可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資，其會計處理較為特別，相應(yīng)的其遞延所得稅的處理也獨(dú)樹一幟。本文分別以可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資為例，并結(jié)合2014年7月新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，分析二者在初始計量、公允價值變動、發(fā)生資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回時的所得稅會計處理的異同。
　　通行的會計處理策略
　　可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資有如下相同點：
　　1、取得投資時，支付的交易費(fèi)用都計入投資成本;2、都按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量;3、公允價值變動都計入其他綜合收益;4、期末發(fā)生減值跡象時，都需要進(jìn)行減值測試，若發(fā)生了減值，應(yīng)計提減值損失。
　　計提的減值以后期間都可以轉(zhuǎn)回?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生公允價值的暫時性差異變動時，計入其他綜合收益，這個其他綜合收益作為一個過渡性的科目，核算的是資產(chǎn)未真正實現(xiàn)的損益。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，那就是公允價值的持續(xù)下跌，且預(yù)計將來短期內(nèi)不會回升，此時可以理解為損益真正實現(xiàn)，所以應(yīng)將之前計入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失科目。
　　站在會計的角度，同一項資產(chǎn)不可能“腳踩兩只船”，即一邊核算著公允價值變動收益，一邊計提著減值。這樣的做法不符合邏輯，所以不管之前產(chǎn)生的公允價值變動是損失還是收益，在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，都應(yīng)將其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)出，最終體現(xiàn)為資產(chǎn)減值的一種狀態(tài)。
　　一般情況下，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的分錄可表示為：
　　借：資產(chǎn)減值損失
　　貸：其他綜合收益
　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
　　其中：
　　“資產(chǎn)減值損失”科目的金額=減值時的公允價值-減值時的攤余成本“其他綜合收益”科目的金額=可供出售金融資產(chǎn)累計公允價值變動額“可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動”=減值時的公允價值-減值前的賬面價值如果在減值前，賬面價值大于初始成本(此時相關(guān)其他綜合收益為貸方余額)，因為特殊原因公允價值急劇下降，發(fā)生減值，此時其他綜合收益的貸方數(shù)應(yīng)從借方轉(zhuǎn)出。
　　分錄可以表示為：
　　借：資產(chǎn)減值損失
　　其他綜合收益
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
　　不同的處理技巧
　　可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資也有很多不同之處：1、對象不同——前者主要是債券投資，后者主要是股票投資;2、期末投資收益的確認(rèn)不同——前者應(yīng)按實際利率法確認(rèn)利息收入，計入投資收益的金額=期初攤余成本×實際利率，后者按應(yīng)享有的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益;3、減值轉(zhuǎn)回的處理不同——前者的減值可以通過損益轉(zhuǎn)回，后者的減值不能通過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回。對于可供出售金融資產(chǎn)的債券投資與權(quán)益投資的減值轉(zhuǎn)回不同處理，可以這樣理解：雖然二者都是以公允價值為計量屬性對其進(jìn)行后續(xù)計量的，債務(wù)工具的波動受人為操縱的可能性較小，而股票等權(quán)益工具的價格波動比較頻繁，為防止企業(yè)股票虛假的減值恢復(fù)來調(diào)節(jié)利潤，準(zhǔn)則如此規(guī)定的目的主要是為了避免企業(yè)利用其波動操縱利潤，因此不通過損益轉(zhuǎn)回，而是通過“其他綜合收益”。分錄為：
　　可供出售債務(wù)投資轉(zhuǎn)回減值：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
　　貸：資產(chǎn)減值損失
　　可供出售權(quán)益投資轉(zhuǎn)回減值：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
　　貸：其他綜合收益
　　即可供出售債務(wù)投資減值轉(zhuǎn)回謂之“失之東隅，收之東隅”;而可供出售權(quán)益投資減值轉(zhuǎn)回謂之“失之東隅，收之桑榆”。
　　二者的另一個明顯的區(qū)別是，可供出售外幣債務(wù)工具因匯率變動引起的匯兌差額計入當(dāng)期損益，可供出售外幣權(quán)益工具因匯率變動引起的匯兌差額計入所有者權(quán)益。
　　實戰(zhàn)案例分析
　　甲公司為上市金融企業(yè)，2013年至2015年期間有關(guān)投資如下：甲公司對可供出售金融資產(chǎn)計提減值的政策是：價格下跌持續(xù)時間在一年以上或價格下跌至成本的50%以下(含50%)。甲公司適用的所得稅稅率為25%，本題除下述差異外，甲公司2013年至2015年未發(fā)生其他納稅調(diào)整事項，2013年遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債無期初余額，假定甲公司在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用，以利用可抵扣暫時性差異的所得稅影響。稅法規(guī)定，企業(yè)持有的股票等金融資產(chǎn)以取得成本作為計稅基礎(chǔ)。
　　要求：
　　1、編制甲公司取得乙公司債券和丙公司股票時的會計分錄;2、計算甲公司2013年因持有乙公司債券和丙公司股票對當(dāng)年損益或權(quán)益的影響金額，并編制相關(guān)會計分錄;3、計算甲公司編制2014年12月31日對持有的乙公司債券和丙公司股票應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額，并編制相關(guān)會計分錄;4、計算甲公司2015年調(diào)整乙公司債券和丙公司股票賬面價值對當(dāng)期損益或權(quán)益的影響金額，并編制相關(guān)會計分錄。
　　與要求相關(guān)的業(yè)務(wù)內(nèi)容：1、2013年1月1日，按面值購入100萬份乙公司公開發(fā)行的分次付息、一次還本債券、款項已用銀行存款支付，該債券每份面值100元，票面年利率5%，每年年末支付利息，期限5年，甲公司將該債券投資分類為可供出售金融資產(chǎn)。
　　2013年6月1日，自公開市場購入1000萬股丙公司股票，每股20元，實際支付價款20000萬元。甲公司將該股票投資分類為可供出售金融資產(chǎn)。
　　2、2013年9月，受金融危機(jī)影響，乙公司債券價格開始下跌。2013年12月31日乙公司債券價格為每份90元。2014年，乙公司債券價格持續(xù)下跌，2014年12月31日乙公司債券價格為每份50元，但乙公司仍能如期支付債券利息。2013年10月，受金融危機(jī)影響，丙公司股票價格開始下跌，2013年12月31日丙公司股票收盤價為每股16元。2014年，丙公司股票價格持續(xù)下跌，2014年12月31日收盤價為每股10元。
　　3、2015年宏觀經(jīng)濟(jì)形勢好轉(zhuǎn)，2015年12月31日，丙公司股票收盤價上升至每股18元，乙公司債券價格上升至每份85元。
　　解析：
　　一、2013年
　　1、取得乙公司債券的會計分錄：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——債券成本10000
　　貸：銀行存款10000
　　2、取得丙公司股票的會計分錄：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——股票成本20000
　　貸：銀行存款20000
　　二、2013年12月31日
　　1、持有乙公司債券影響當(dāng)期損益的金額=10000×5%=500(萬元)會計分錄為：
　　借：應(yīng)收利息500
　　貸：投資收益500
　　借：銀行存款500
　　貸：應(yīng)收利息500
　　持有乙公司債券影響當(dāng)期權(quán)益(其他綜合收益)金額=100×90-10000=-1000(萬元)，會計分錄為：
　　借：其他綜合收益1000
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動1000
　　持有乙公司債券在2013年12月31日的計稅基礎(chǔ)為其取得時成本10000萬元，賬面價值為9000萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1000×25%=250(萬元)。
　　確認(rèn)遞延所得稅相關(guān)的會計分錄：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)250
　　貸：其他綜合收益250
　　2、持有丙公司股票影響當(dāng)期權(quán)益(其他綜合收益)金額=1000×16-20000=-4000(萬元)，會計分錄為：
　　借：其他綜合收益4000
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動4000
　　持有丙公司股票在2013年12月31日的計稅基礎(chǔ)為其取得時成本20000萬元，賬面價值為16000萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)4000×25%=1000(萬元)。
　　確認(rèn)遞延所得稅相關(guān)的會計分錄：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)1000
　　貸：其他綜合收益1000
　　三、2014年12月31日
　　1、持有的乙公司債券應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額=10000-100×50=5000(萬元)，購買的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原直接計入所有者權(quán)益中的其他綜合收益(無論借方或貸方余額)，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。會計分錄為：
　　借：資產(chǎn)減值損失5000
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動4000
　　其他綜合收益1000
　　持有乙公司債券在2014年12月31日的計稅基礎(chǔ)為10000萬元，賬面價值為5000萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)5000×25%=1250(萬元)，由于2014年遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額250萬元，本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1000(1250-250)萬元，同時要把原直接計入所有者權(quán)益中的其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)回：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)1000
　　其他綜合收益250
　　貸：所得稅費(fèi)用1250
　　2、持有的丙公司股票應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額=20000-1000×10=10000(萬元)，會計分錄為：
　　借：資產(chǎn)減值損失10000
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動6000
　　其他綜合收益4000
　　持有丙公司股票在2014年12月31日的計稅基礎(chǔ)為20000萬元，賬面價值為10000萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)10000×25%=2500(萬元)，由于2014年遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額1000萬元，本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1500(2500-1000)萬元，同時要把原來計入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)回：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)1500
　　其他綜合收益1000
　　貸：所得稅費(fèi)用2500
　　四、2015年12月31日
　　1、調(diào)整乙公司債券賬面價值對當(dāng)期損益的影響金額=100×85-100×50=3500(萬元)，會計分錄為：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動3500
　　貸：資產(chǎn)減值損失3500
　　持有乙公司債券在2015年12月31日的計稅基礎(chǔ)為10000萬元，賬面價值為8500萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)1500×25%=375(萬元)，由于2014年遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額為1250萬元，將以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的會計分錄：
　　借：所得稅費(fèi)用875(1250-375)
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)875
　　2、持有丙公司股票權(quán)益投資的減值不能通過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，因持有丙公司股票對當(dāng)年權(quán)益的影響金額=1000×18-1000×10=8000(萬元)，會計分錄為：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動8000
　　貸：其他綜合收益8000
　　持有丙公司股票在2015年12月31日的計稅基礎(chǔ)為20000萬元，賬面價值為18000萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)2000×25%=500(萬元)，由于2014年遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額2500萬元，將以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的會計分錄：
　　借：其他綜合收益2000(2500-500)
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)2000
　　(作者單位為山東濱州市公路管理局)。
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