一、稅務(wù)規(guī)定
  一是2008年以前執(zhí)行的福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn):《企業(yè)所得稅暫行條例》(國務(wù)院令第137號)第六條第三款:“納稅人的職工福利費(fèi),按照計稅工資總額的14%計算扣除。
  二是2008年以后執(zhí)行的福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn):《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第512號)第四十條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除。
  三是福利費(fèi)余額新舊銜接:國稅函[2008]264號《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》第三條關(guān)于職工福利費(fèi)稅前扣除問題規(guī)定:2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi),仍按計稅工資總額的14%計算扣除,未實際使用的部分,應(yīng)累計計入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費(fèi)余額,不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除,屬于職工權(quán)益,如果改變用途的,應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。
  二、會計規(guī)定
  一是根據(jù)《關(guān)于實施修訂后的〈企業(yè)財務(wù)通則〉有關(guān)問題的通知》(財企[2007]48號)等相關(guān)文件規(guī)定,對于應(yīng)付福利費(fèi)余額處理一般有以下幾種處理途徑:*9種,2007年企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費(fèi),2007年已經(jīng)計提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回。
  第二種,截至2006年12月31日的應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額:(一)余額為赤字的,轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤,由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負(fù)數(shù)的,依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ),仍不足彌補(bǔ)的,以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補(bǔ)。(二)余額為結(jié)余的,繼續(xù)按照原有規(guī)定使用,待結(jié)余使用完畢后,再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。
  二是根據(jù)財政部下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》(財企[2008]34號,企業(yè)將不再執(zhí)行《關(guān)于實施修訂后的〈企業(yè)財務(wù)通則〉有關(guān)問題的通知》(財企[2007]48號)如下規(guī)定:“截至2006年12月31日,應(yīng)付福利費(fèi)賬面為結(jié)余的,繼續(xù)按照原有規(guī)定使用,待結(jié)余使用完畢后,再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行”。而按照[2008]34號新規(guī)定:《企業(yè)財務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的,符合規(guī)定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。也就是說:先用補(bǔ)充養(yǎng)老保險沖抵以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi),不再繼續(xù)按照原有規(guī)定使用,待結(jié)余使用完畢后,再按照《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。
  三是對于上市公司以前年度的應(yīng)付福利費(fèi)余額在首次執(zhí)行日的會計處理,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38 號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定,首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額,應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬(職工福利)。首次執(zhí)行日后*9個會計期間,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9 號——職工薪酬》規(guī)定,根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬(職工福利),該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬(職工福利)之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。
  三、財稅差異協(xié)調(diào)
  會計與稅法對同一涉稅事項規(guī)定有差異時,企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算中的原則。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》(國務(wù)院令第137號)第九條:“納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時,其財務(wù)、會計處理辦法同國家有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的,應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)稅收的規(guī)定計算納稅。” 和《稅收征收管理法》第二十條:“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法和會計核算軟件,應(yīng)當(dāng)報送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。納稅人、扣繳義務(wù)人的財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法與國務(wù)院或者國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的,依照國務(wù)院或者國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定計算應(yīng)納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款。”規(guī)定可知:稅法與會計法規(guī)有差異時有如下三個處理原則:
  *9,稅法和會計都有規(guī)定的,在納稅問題上會計服從稅法,但是不必改變會計記錄。即常說的“調(diào)表不調(diào)賬”原則。
  第二,只要會計處理同稅務(wù)規(guī)定不一致,就必須調(diào)整。
  第三,如果稅務(wù)沒有規(guī)定,而會計有規(guī)定的,會計規(guī)定構(gòu)成稅法的組成部分。
  四、實務(wù)處理
  實務(wù)中,有些企業(yè)在2008年以前是按照工資總額提取14%福利費(fèi),但是年終匯算清繳時將超過計稅工資的部分做了納稅調(diào)增。有企業(yè)認(rèn)為,2008年1月1日應(yīng)付福利費(fèi)余額中屬于以前提取但是又做了調(diào)增處理的這部分,不應(yīng)包括在上述文件規(guī)定的“職工福利費(fèi)余額”。
  但我們認(rèn)為:國稅函[2008]264號解決的是按照稅法核算形成余額的問題,而對于實際工作中,有些企業(yè)在2008年以前是按照工資總額提取14%福利費(fèi),但是年終匯算清繳時將超過計稅工資的部分做了納稅調(diào)增。有企業(yè)認(rèn)為,2008年1月1日應(yīng)付福利費(fèi)余額中屬于以前提取但是又做了調(diào)增處理的這部分,不應(yīng)包括在上述文件規(guī)定的“職工福利費(fèi)余額”等問題,應(yīng)當(dāng)按照國稅函[2008]264號的規(guī)定,轉(zhuǎn)化為稅務(wù)核算處理,對于“應(yīng)付福利費(fèi)”余額中屬于以前提取但是又做了調(diào)增處理的部分,不能簡單地認(rèn)為這部分不應(yīng)包括在上述文件規(guī)定的“職工福利費(fèi)余額”中,而是應(yīng)當(dāng)根據(jù)最后計算出來的稅法上的結(jié)余來處理,而不論會計上是如何計提的。換句話說,在2008年以前,實際會計處理上是按照工資總額計提的,匯算清繳的時候做了納稅調(diào)增,那么稅務(wù)上就沒有欠賬了,稅務(wù)上允許稅前扣除的多少就需要與實際支出的相比。如果是允許扣除的多于實際支出的,則形成了結(jié)余,這個結(jié)余不是會計核算賬戶中“應(yīng)付福利費(fèi)”賬戶里的金額,而是作為2008年以后稅務(wù)上職工福利費(fèi)支出首先使用的金額。
  五、案例解析
  興達(dá)公司是2005年新成立的企業(yè)。企業(yè)實行計稅工資的稅前扣除方式。相關(guān)數(shù)據(jù)如下:2005年計稅工資500萬元,會計上實際計提福利費(fèi)80萬元,納稅調(diào)增金額為10萬元(80-500×14%);而實際使用了30萬元;2006年計稅工資600萬元,會計上實際計提福利費(fèi)100萬元,納稅調(diào)增金額為16(100-600×14%)萬元;實際使用50萬元;2007年計稅工資為800萬元,新準(zhǔn)則要求不再計提職工福利費(fèi),全年實際使用福利費(fèi)80萬元。稅法上稅前可扣除的金額=800×14%=112(萬元)
  截止2007年12月31日,會計上職工福利費(fèi)賬戶余額為20萬元(80+100-30-50-80)。
  為進(jìn)一步說明2008年的職工福利費(fèi)后續(xù)處理,假設(shè)該企業(yè)2008年實際使用福利費(fèi)120萬元。2008年的工資總額為900萬元。
  2007年企業(yè)稅前可扣除的金額為800×14%=112萬元。企業(yè)在填報納稅申報表時,不在《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號)附件《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》及填表說明:附表十二《工資薪金和工會經(jīng)費(fèi)等三項經(jīng)費(fèi)明細(xì)表》填報說明中第三條第三款:“第3列第1-5行,填報納稅人計提的職工福利費(fèi)。”中填列;企業(yè)應(yīng)在附表五《納稅調(diào)整減少項目明細(xì)表》中第17行中納稅調(diào)減112萬元。
  2008年初稅法上確認(rèn)的“應(yīng)付福利費(fèi)”的余額為:(500+600+800)×14%-30-50-80=106(萬元),不同于會計上的“應(yīng)付福利費(fèi)”賬面余額20萬元。
  2008年稅法上應(yīng)確認(rèn)的計入成本費(fèi)用中職工福利費(fèi)為14萬元(120-106),而會計上進(jìn)入成本費(fèi)用中職工福利費(fèi)為100萬元(120-20)。
  2008年末,企業(yè)會計賬上應(yīng)付職工福利費(fèi)為0萬元,另外直接在成本費(fèi)用中列支的職工福利費(fèi)為100萬元(120-20),應(yīng)做納稅調(diào)增86萬元(100-14)。
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