股份支付,是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。
  股份支付的四個環(huán)節(jié):
  【授予日】是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。
  【可行權(quán)日】是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或者其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。
  【行權(quán)日】是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。
  【出售日】是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。
  一、股權(quán)支付的確認(rèn)和計量
  股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。
  1、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計量原則。
  (1)換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計量原則
  【1】授予日:按授予日權(quán)益工具的公允價值計量,不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動。
  對于換取職工服務(wù)的股份支付,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的公允價值計量。
  【2】等待期的每個資產(chǎn)負(fù)債表日
  企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表替,以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量多的a1估計數(shù)為基礎(chǔ),按照權(quán)益工具授予日的公允價值,將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用,同時計入資本公積中的其他資本公積。
  對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付,應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值,將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用,同時計入資本公積中的股本溢價。
  【3】可行權(quán)日之后:對于權(quán)益結(jié)算的股份支付,在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額僅此那個調(diào)整。
  (2)換取其他服務(wù)方的股份支付的確認(rèn)和計量原則
  對于換取其他服務(wù)方服務(wù)的股份支付,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量。
  2、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計量
  企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)按資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量,確認(rèn)成本費用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬;并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值重新計量,將其變動計入當(dāng)期損益。
  以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用,負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。
  3、回購股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵
  (1)回購股份
  按照回購股份的全部支出,借記“庫存股”科目,貸記“銀行存款”科目。
  (2)確認(rèn)成本費用
  每期借記成本費用,貸記“資本公積—其他資本公積”科目。
 ?。?)職工行權(quán)
  按照企業(yè)收到的股票價款,借記“銀行存款”科目,同時轉(zhuǎn)銷等待期內(nèi)在資本公積中累計確認(rèn)的金額,借記“資本公積—其他資本公積”科目,貸記“庫存股”科目,按照差額計入“資本公積—股本溢價”科目。
  二、可行權(quán)條件的種類
  可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。
  服務(wù)期限條件是指,職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才具備可行權(quán)條件。
  業(yè)績條件,是指職工或其他方完成規(guī)定的服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)才可行權(quán)的條件,具體包括市場條件和非市場條件。
  三、集團(tuán)股份支付的處理
  企業(yè)集團(tuán)(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易,應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理:
 ?。ㄒ唬┙Y(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的,應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理;除此之外,應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
  結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的,應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資,同時確認(rèn)資本公積-其他資本公積或負(fù)債。
 ?。ǘ┙邮芊?wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是本身權(quán)益工具的,應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理;接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的,應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
  等待期內(nèi)賬務(wù)處理如下:
  1、結(jié)算企業(yè)(母公司)以其本身權(quán)益工具結(jié)算,接受服務(wù)企業(yè)(子公司)沒有結(jié)算義務(wù)
 ?。?)結(jié)算企業(yè)
  借:長期股權(quán)投資
  貸:資本公積-其他資本公積
  (2)接受服務(wù)企業(yè)
  借:管理費用等
  貸:資本公積
 ?。?)合并財務(wù)報表中應(yīng)編制如下抵消分錄:
  借:資本公積
  貸:長期股權(quán)投資
  2、結(jié)算企業(yè)(母公司)不是以自身權(quán)益工具結(jié)算,接受服務(wù)企業(yè)(子公司)沒有結(jié)算義務(wù)。
  (1)結(jié)算企業(yè)
  借:長期股權(quán)投資
  貸:應(yīng)付職工薪酬
 ?。?)接受服務(wù)企業(yè)
  借:管理費用等
  貸:資本公積
 ?。?)合并財務(wù)報表中應(yīng)編制如下抵消分錄:
  借:資本公積
  管理費用等(根據(jù)差額決定在借方或貸方)
  貸:長期股權(quán)投資
  3、結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司且授予本公司職工的是其本身權(quán)益工具
  借:管理費用等
  貸:資本公積-其他資本公積
  4、結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司,且不是以本身權(quán)益工具結(jié)算
  借:管理費用
  貸:應(yīng)付職工薪酬
  2010年7月14日前的股份支付交易未按照上述規(guī)定處理的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整,追溯調(diào)整不切實可行的除外。
  四、案例
  A公司為B公司母公司,2010年1月1日,A公司以其本身權(quán)益工具向B公司的100名管理人員每人授予100份股票期權(quán),*9年年末的可行權(quán)條件為B公司凈利潤增長率達(dá)到20%;第二年年末的可行權(quán)條件為B公司凈利潤兩年平均增長15%;第三年年末的可行權(quán)條件為B公司凈利潤三年平均增長10%。每份期權(quán)在2010年1月1日(授予日)的公允價值為24元。
  2010年12月31日,B公司凈利潤增長了18%,同時有8名管理人員離開,公司預(yù)計2010年將以同樣速度增長,即2010—2010年兩年凈利潤平均增長率達(dá)到18%,因此預(yù)計將于2010年12月31日將可行權(quán)。另外,預(yù)計第二年又將有8名管理人員離開企業(yè)。
  2010年12月31日,B公司凈利潤僅增長了10%,但公司預(yù)計2010~2012年三年凈利潤平均增長率可達(dá)到12%,因此,預(yù)計2012年12月31日將可行權(quán)。另外,第二年實際有10名管理人員離開,預(yù)計第三年將有12名管理人員離開企業(yè)。
  2012年12月31日,B公司凈利潤增長了8%,三年平均增長率為12%,滿足了可行權(quán)條件(即三年凈利潤平均增長率達(dá)到10%)。2012年有8名管理人員離開。
  2012年12月31日,剩余所有管理人員均行權(quán),行權(quán)價為5元。
  【分析】
  【1】A公司個別財務(wù)報表:
 ?。?)2010年1月1日:授予日不做賬務(wù)處理。
 ?。?)2010年12月31日:
  因估計第二年年末即可行權(quán),將預(yù)計等待期調(diào)整為2年,所以應(yīng)計入長期股權(quán)投資和資本公積的金額=(100-8-8)×100×24×1/2=100800(元)。
  借:長期股權(quán)投資  100800
  貸:資本公積—其他資本公積  100800
 ?。?)2011年12月31日:
  預(yù)計2012年末可行權(quán),因此等待期調(diào)整為3年,2011年應(yīng)計入長期股權(quán)投資和資本公積的金額=(100-8-10-12)×100×24×2/3-100800=11200(元)。
  借:長期股權(quán)投資  11200
  貸:資本公積—其他資本公積 11200
 ?。?)2012年12月31日:
  2012年應(yīng)計入長期長期股權(quán)投資和資本公積的金額=(100-8-10-8)×100×24-100800-11200=65600(元)。
  借:長期股權(quán)投資  65600
  貸:資本公積—其他資本公積 65600
  借:銀行存款  37000(7400×5)
  資本公積—其他資本公積 177600
  貸:股本   7400(74×100)
  資本公積—股本溢價  207200
  【2】B公司財務(wù)報表
 ?。?)2010年1月1日:授予日不做賬務(wù)處理。
 ?。?)2010年12月31日:
  因估計第二年年末即可行權(quán),將預(yù)計等待期調(diào)整為2年,所以應(yīng)計入成本費用的金額=(100-8-8)×100×24×1/2=100800(元)。
  借:管理費用  100800
  貸:資本公積—其他資本公積  100800
  (3)2011年12月31日:
  預(yù)計2012年末可行權(quán),因此等待期調(diào)整為3年,2011年應(yīng)計入成本費用的金額=(100-8-10-12)×100×24×2/3-100800=11200(元)。
  借:管理費用 11200
  貸:資本公積—其他資本公積 11200
 ?。?)2012年12月31日:
  2012年應(yīng)計入長期成本費用的金額=(100-8-10-8)×100×24-100800-11200=65600(元)。
  借:管理費用  65600
  貸:資本公積—其他資本公積 65600
  借:資本公積—其他資本公積 177600
  貸: 資本公積—股本溢價  177600
  【3】合并財務(wù)報表中,
 ?。?)2010年
  資本公積—其他資本公積”和“管理費用”的金額100800(元)。
 ?。?)2011年
  2011年應(yīng)計入“資本公積—其他資本公積”和“管理費用”的金額11200(元)。
 ?。?)2012年
  合并財務(wù)報表中職工行權(quán)時產(chǎn)生的“資本公積——股本溢價”207200(元)。
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