上市公司現(xiàn)金舞弊審計(jì)對(duì)策

　　現(xiàn)金(本文是指貨幣資金)歷來被公認(rèn)是最可靠的資產(chǎn)。也正是因?yàn)檫@個(gè)優(yōu)點(diǎn)，近幾年現(xiàn)金成為上市公司財(cái)務(wù)舞弊的主要工具。國(guó)內(nèi)上市公司常有由于現(xiàn)金舞弊受到監(jiān)管部門的處罰，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)現(xiàn)金舞弊也做了一定的研究。隨著現(xiàn)金舞弊不斷曝光，現(xiàn)金審計(jì)越來越受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視，也成為防范和發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊的重要突破口。

　　上市公司現(xiàn)金舞弊歸納起來包括動(dòng)態(tài)舞弊(即發(fā)生額舞弊)和靜態(tài)舞弊(即余額舞弊)，具體類型包括以下三種情況：

　　1.虛增現(xiàn)金余額舞弊。虛增現(xiàn)金余額舞弊通常表現(xiàn)為期末未受限的現(xiàn)金余額很高，向報(bào)表使用者呈現(xiàn)資產(chǎn)流動(dòng)性很高的現(xiàn)象。舞弊手段典型類型包括：設(shè)置虛假銀行存款，偽造銀行對(duì)賬單;期末虛擬關(guān)聯(lián)方還款，期后轉(zhuǎn)回;隱瞞定期存款質(zhì)押等受限現(xiàn)金情況。

　　2.虛減現(xiàn)金余額舞弊。虛減現(xiàn)金余額舞弊通常表現(xiàn)為期末未受限的現(xiàn)金余額很低，但是公司資產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)狀況變化不大，而且經(jīng)營(yíng)狀況表現(xiàn)形勢(shì)良好，向報(bào)表使用者呈現(xiàn)資金緊張，但是使用效率和效果很高的現(xiàn)象。舞弊手段典型類型包括：賬外資金通過非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方;賬外設(shè)置銀行賬號(hào)，賬面資金轉(zhuǎn)移到賬外作他用。

　　3.現(xiàn)金流水舞弊。現(xiàn)金流水舞弊通常表現(xiàn)為虛列、少列現(xiàn)金流入和流出，現(xiàn)金流入流出張冠李戴。這種現(xiàn)金舞弊主要是配合上市公司虛假業(yè)務(wù)和關(guān)聯(lián)方挪用資金使用。舞弊手段典型類型包括：現(xiàn)金流入和流出賬面不予反應(yīng);虛構(gòu)現(xiàn)金流入和流出，以達(dá)到銀行賬戶之間平衡(真實(shí)現(xiàn)金流出和流入賬號(hào)不一致);現(xiàn)金非經(jīng)營(yíng)性流入流出賬面體現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)性流人流出。

　　(一)從觀念上重視現(xiàn)金科目審計(jì)

　　很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為現(xiàn)金是非重點(diǎn)審計(jì)科目，往往交給實(shí)習(xí)生或?qū)徲?jì)助理完成，作為審計(jì)入門起點(diǎn)審計(jì)科目。審計(jì)程序也大體包括核對(duì)、盤點(diǎn)、詢證和測(cè)試等，好像很簡(jiǎn)單。事實(shí)上被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為簡(jiǎn)單的現(xiàn)金科目，卻是上市公司舞弊的重點(diǎn)區(qū)域，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該從觀念上重視現(xiàn)金科目審計(jì)。只有從觀念上重視現(xiàn)金科目審計(jì)，在審計(jì)過程中才會(huì)配備適當(dāng)人員和時(shí)間來完成現(xiàn)金科目的審計(jì)工作，最終達(dá)到發(fā)現(xiàn)或者防止現(xiàn)金舞弊的發(fā)生的目的。只有觀念轉(zhuǎn)變后，貨幣資金審計(jì)才不至于成為實(shí)習(xí)生或者審計(jì)助理的“專利”。

　　(二)做深做透上市公司現(xiàn)金內(nèi)控情況

　　1.審計(jì)人員要對(duì)上市公司現(xiàn)金相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行調(diào)查了解，以確定內(nèi)部控制制度是否存在。做好這點(diǎn)需要注意：(1)查閱內(nèi)控制度和實(shí)地詢問相結(jié)合，審計(jì)人員必須親臨制度執(zhí)行過程涉及的全部控制點(diǎn)，防止制度和實(shí)際分步走現(xiàn)象的出現(xiàn)。(2)了解、詢問要深入和多方驗(yàn)證。所謂“深入”，一方面是指對(duì)現(xiàn)金內(nèi)部控制的細(xì)節(jié)要重視，比如簽字審批的順序及時(shí)間間隔等;“多方驗(yàn)證”是指審計(jì)人員要走出財(cái)務(wù)部，也就是說除了在財(cái)務(wù)部了解現(xiàn)金收支相關(guān)內(nèi)部控制外，要到其他部門了解相關(guān)信息，保證了解到的信息可靠性*5化。(3)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制要把“企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范”等制度與企業(yè)實(shí)際情況相結(jié)合，注重控制制度的實(shí)際運(yùn)行情況，有效防止審計(jì)人員只根據(jù)內(nèi)部控制規(guī)范作出不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)控評(píng)價(jià)。

　　2.審計(jì)人員應(yīng)對(duì)上市公司現(xiàn)金相關(guān)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性進(jìn)行測(cè)試，以確定內(nèi)控制度是否有效和一貫執(zhí)行。做好這點(diǎn)需要注意：(1)重視把握現(xiàn)金內(nèi)控流程的關(guān)鍵控制點(diǎn)，對(duì)某些資金流程進(jìn)行重點(diǎn)測(cè)試。對(duì)現(xiàn)金的收支，費(fèi)用的開支，備用金的管理等應(yīng)按制度規(guī)定的程序作重點(diǎn)的抽查。(2)重視對(duì)某些重要的業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行驗(yàn)算，加強(qiáng)同一業(yè)務(wù)不同環(huán)節(jié)的對(duì)比檢查。如對(duì)銀行存款調(diào)節(jié)表進(jìn)行復(fù)核，核對(duì)調(diào)節(jié)表是否正確，同時(shí)結(jié)合期后業(yè)務(wù)復(fù)合調(diào)節(jié)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性。(3)控制測(cè)試要以統(tǒng)計(jì)抽樣為主，統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣相結(jié)合。統(tǒng)計(jì)抽樣能夠有效地防止上市公司反舞弊偵查，加大的審計(jì)測(cè)試對(duì)象不確定性，在一定程度加大了上市公司應(yīng)付審計(jì)的難度。非統(tǒng)計(jì)抽樣是對(duì)發(fā)現(xiàn)異常情況或者預(yù)計(jì)存在異常情況，有重點(diǎn)和目的的進(jìn)行控制測(cè)試，某些情況可以做到事半功倍的效果。(4)控制測(cè)試的方式多樣性，有效保證測(cè)試效果。測(cè)試方式改變主要包括兩種情況：一是隨著對(duì)上市公司現(xiàn)金內(nèi)部控制情況了解的深入，需要及時(shí)的調(diào)整內(nèi)控測(cè)試的方式，以適應(yīng)新的情況。二是連續(xù)審計(jì)過程中，對(duì)上市公司現(xiàn)金內(nèi)部控制測(cè)試的方式需要有所變動(dòng)。一方面上市公司經(jīng)營(yíng)情況的變化需要變動(dòng)測(cè)試方式，另一方面連續(xù)審計(jì)過程中，上市公司了解了控制測(cè)試程序方法，造成應(yīng)付舞弊審計(jì)情況出現(xiàn)，所以連續(xù)審計(jì)過程中審計(jì)人員對(duì)控制測(cè)試方式必需有所改變。

　　3.了解和測(cè)試現(xiàn)金內(nèi)部控制的時(shí)間和方式上有所變化。尤其是連續(xù)審計(jì)的企業(yè)，審計(jì)人員除選擇常規(guī)的時(shí)間和方式外，還必須對(duì)特殊情況采用特殊方式。

　　(三)重視風(fēng)險(xiǎn)分析，做深做透分析性程序

　　分析性程序較多地被審計(jì)人員應(yīng)用于銷售等業(yè)務(wù)領(lǐng)域的審計(jì)，現(xiàn)金審計(jì)很少使用分析性程序。筆者認(rèn)為，現(xiàn)金審計(jì)分析性程序可以包括：

　　1.加強(qiáng)上市公司銀行賬戶數(shù)量和銀行分布及用途的分析。賬戶數(shù)量的分析主要關(guān)注近幾年賬戶數(shù)量的變化和上市公司資金規(guī)模的變化是否一致;關(guān)注開戶銀行的分布與上市公司實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的需要是否一致、是否符合常理;關(guān)注銀行賬戶的實(shí)際用途是否合理，尤其關(guān)注資金往來大和新開賬戶;重視當(dāng)期注銷賬戶原因，防止注銷賬戶降低審計(jì)人員對(duì)該賬戶的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期。

　　2.重視期末現(xiàn)金余額的合理性分析。期末現(xiàn)金余額合理性分析需要結(jié)合近幾年余額進(jìn)行分析，時(shí)間跨度盡量拉長(zhǎng)，必要時(shí)對(duì)各月各賬戶余額的合理性進(jìn)行分析，以判斷現(xiàn)金余額和發(fā)生額的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　(1)定義

　　以產(chǎn)品批別作為成本計(jì)算對(duì)象的一種成本計(jì)算方法。

　　(2)成本對(duì)象

　　產(chǎn)品的“批”。分批法是一種很廣義的成本計(jì)算方法，在實(shí)際工作中，有“批號(hào)”、“批次”的定義。可以按照下列方式確定成本對(duì)象：產(chǎn)品品種、存貨核算中分批實(shí)際計(jì)價(jià)法下的“批”、生產(chǎn)批次、制藥等企業(yè)的產(chǎn)品“批號(hào)”、客戶訂單——即按照客戶訂單計(jì)算成本的方法、其他企業(yè)需要并自定義的“批”

　　(3)計(jì)算方法及要點(diǎn)

　　品種法在實(shí)際工作中的應(yīng)用要點(diǎn)為：以“批號(hào)”、“批次”為成本計(jì)算對(duì)象開設(shè)生產(chǎn)成本明細(xì)賬、成本計(jì)算單。 成本計(jì)算期一般采用“工期”， 一般不存在生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配。若生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品間分配采用定額法。

　　(4)適用范圍

　　單件、小批生產(chǎn)企業(yè)、按照客戶定單組織生產(chǎn)的企業(yè)——因而也稱“訂單法”

　　(1)定義

　　以產(chǎn)品生產(chǎn)階段、“步驟”作為成本計(jì)算對(duì)象，計(jì)算成本的一種方法。

　　(2)成本對(duì)象

　　分步法下的“步”同樣是廣義的，在實(shí)際工作中有豐富的、靈活多樣的具體內(nèi)涵和應(yīng)用方式，分步法下之“步”在實(shí)際應(yīng)用中，可以定義為下列“步”含義：部門——即計(jì)算考核“部門成本”、車間、工序、特定的生產(chǎn)、加工階段、工作中心， 上述情況的隨意組合。

　　(3)計(jì)算方法及要點(diǎn)

　　較之其他方法，分步法在具體計(jì)算方式方法上很有不同，這主要是因?yàn)樗凑丈a(chǎn)加工階段、步驟計(jì)算成本所導(dǎo)致的。

　　在分步法下，有下列一系列特定的計(jì)算流程、方法和含義，分步法成本核算一般有如下要點(diǎn)：按照“步”作為成本計(jì)算對(duì)象、歸集費(fèi)用、計(jì)算成本、成本計(jì)算期一般采用“會(huì)計(jì)期間”法、期末往往存在本期完工產(chǎn)品、期末在產(chǎn)品，需要采用一定的方法分配生產(chǎn)費(fèi)用。

　　(4)適用范圍：大批大量多步驟多階段生產(chǎn)的企業(yè);管理上要求按照生產(chǎn)階段、步驟、車間計(jì)算成本;冶金、紡織、造紙企業(yè)、其他一些大批大量流水生產(chǎn)的企業(yè)等。

　　(1)定義

　　以“產(chǎn)品類”作為成本計(jì)算對(duì)象、歸集費(fèi)用、計(jì)算成本的一種方法。

　　(2)成本對(duì)象

　　分類法的成本對(duì)象為產(chǎn)品“類”，在實(shí)際工作中，可以定義為：產(chǎn)品自然類別、管理需要的產(chǎn)品類別。

　　(3)計(jì)算方法及要點(diǎn)

　　分類法下成本核算的方法要點(diǎn)，可概括如下：以“產(chǎn)品類”為成本計(jì)算對(duì)象，開設(shè)成本計(jì)算單;“產(chǎn)品類”的成本計(jì)算方法同于“品種”;某“類產(chǎn)品”的成本計(jì)算出來后，按照下列方法再分配到具體品種，以計(jì)算品種的成本;類中選定某產(chǎn)品為“標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品”;定義其他產(chǎn)品與標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的換算系統(tǒng);按照換算系統(tǒng)之比例將“類產(chǎn)品”的成本分解計(jì)算到具體品種產(chǎn)品的成本。

　　(4)適用范圍

　　分類法適合于產(chǎn)品品種規(guī)格繁多，并且可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類的企業(yè)。如：鞋廠、軋鋼廠等。

　　從70年代開始，在一些發(fā)達(dá)國(guó)家開始研究作業(yè)成本法(ABC法)，現(xiàn)在，已經(jīng)被很多國(guó)家采用。它是一種將制造費(fèi)用等間接費(fèi)用不按傳統(tǒng)的(以車間為費(fèi)用歸集和分配對(duì)象)方法，而是以“作業(yè)”為費(fèi)用歸集和分配的方法，它能夠更加合理地分配間接費(fèi)用，使成本的計(jì)算更加合理。由于它只是間接費(fèi)用的一種分配方法，因此，企業(yè)實(shí)際上還要結(jié)合其他基本核算方法共同使用。

　　成本管理系統(tǒng)能夠滿足企業(yè)成本核算的各種計(jì)算方法的選擇，但是，由于各個(gè)企業(yè)的成本核算還有許多具體的、特殊的要求，有的企業(yè)的隨意性還比較大。再此，建議企業(yè)在成本核算中，應(yīng)該選擇適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒ǎ⒁?guī)范成本的核算過程，減少隨意性，一旦確定一種成本核算方法之后，不要隨意改變。

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