大型企業(yè)集團中關聯(lián)企業(yè)之間的資金借貸十分普遍，關聯(lián)企業(yè)之間直接的資金借貸違反相關法律的規(guī)定，實踐中，關聯(lián)企業(yè)資金借貸通常分為統(tǒng)借統(tǒng)還和委托貸款兩種交易模式。這兩種交易模式中，涉及營業(yè)稅、印花稅以及企業(yè)所得稅等稅種。本文中，華稅律師為讀者作出詳細分析，明確關聯(lián)企業(yè)資金借貸上述兩種交易模式中各方的納稅義務。
一、企業(yè)之間直接的資金借貸違反法律規(guī)定
中國人民銀行制定的《貸款通則》第二十一條規(guī)定：貸款人必須經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營貸款業(yè)務，持有中國人民銀行頒發(fā)的《金融機構(gòu)法人許可證》或《金融機構(gòu)營業(yè)許可證》，并經(jīng)工商行政管理部門核準登記?！顿J款通則》第六十一條規(guī)定：各級行政部門和企事業(yè)單位、供銷合作社等合作經(jīng)濟組織、農(nóng)村合作基金會和其他基金會不得經(jīng)營存貸款等金融業(yè)務。企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或者變相借貸融資業(yè)務。
根據(jù)以上規(guī)定，*6人民法院在《*6人民法院關于對企業(yè)借貸合同借款方逾期不歸還借款的應如何處理問題的批復》（法復［1996］15號）中規(guī)定：企業(yè)借貸合同違反有關金融法規(guī)，屬無效合同。
企業(yè)間直接的借貸活動，會擾亂正常的金融秩序，干擾國家信貸政策的貫徹執(zhí)行，削弱國家對投資規(guī)模的監(jiān)控，造成經(jīng)濟秩序的紊亂。根據(jù)前述規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)間不得直接進行資金借貸。
二、關聯(lián)企業(yè)間資金借貸模式
實踐中，關聯(lián)企業(yè)資金借貸的模式主要包括統(tǒng)借統(tǒng)還、委托貸款兩種模式。
（一）統(tǒng)借統(tǒng)還
統(tǒng)借統(tǒng)還是指中小企業(yè)為解決融資困難，往往由其主管部門或所在企業(yè)集團的核心企業(yè)（以下簡稱“統(tǒng)借方”）統(tǒng)一向金融機構(gòu)貸款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），而后由統(tǒng)借方統(tǒng)一歸還資金。
一般情況下，統(tǒng)借方取得貸款后委托企業(yè)集團所屬財務公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，具體是指企業(yè)集團從金融機構(gòu)取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后，由集團所屬財務公司與企業(yè)集團或集團內(nèi)下屬企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥借款，按支付給金融機構(gòu)的借款利率向企業(yè)集團或集團內(nèi)下屬企業(yè)收取用于歸還金融機構(gòu)借款的利息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構(gòu)的業(yè)務。
（二）委托貸款
委托貸款是指委托人委托金融機構(gòu)按照委托人指定的對象、用途和數(shù)量發(fā)放貸款。其特點是由委托方、受托金融機構(gòu)與資金使用方簽訂三方委托貸款合同，委托單位先將委托資金交給受托方，由受托方按委托方要求發(fā)放貸款并監(jiān)督使用，按期還本付息。由于本文探討關聯(lián)企業(yè)資金借貸的稅收問題，為區(qū)別于統(tǒng)借統(tǒng)還方式，本文中的委托貸款僅指委托人委托金融機構(gòu)發(fā)放自有資金。
三、統(tǒng)借統(tǒng)還資金借貸模式的稅法分析
關聯(lián)企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還資金借貸模式下，涉及營業(yè)稅、印花稅以及企業(yè)所得稅等稅種。
（一）營業(yè)稅
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅字〔2000〕7號）的規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還分以下兩種情形征收營業(yè)稅：
1.統(tǒng)借方按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。
2.統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，按高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，視為具有從事貸款業(yè)務的性質(zhì)，應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。
除此之外，《國家稅務總局關于貸款業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕13號）還對統(tǒng)借方委托企業(yè)集團所屬財務公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務情形的營業(yè)稅政策作出規(guī)定：統(tǒng)借方委托企業(yè)集團所屬財務公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務，按支付給金融機構(gòu)的借款利率向企業(yè)集團或集團內(nèi)下屬企業(yè)收取用于歸還金融機構(gòu)借款的利息，從財務公司取得的用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅；財務公司承擔此項統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營業(yè)稅。
（二）印花稅
1.金融組織與統(tǒng)借方簽訂的借款合同需要繳納印花稅
根據(jù)《中華人民共和國暫行條例》的規(guī)定，銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同，立合同人按借款金額萬分之零點五貼花。
根據(jù)以上規(guī)定，統(tǒng)借方與金融機構(gòu)之間簽訂的借款合同，應由立合同人，即由統(tǒng)借方與金融機構(gòu)按照借款金額萬分之零點五繳納印花稅。
2.統(tǒng)借方與企業(yè)集團所屬財務公司簽訂的委托代理合同不需要繳納印花稅
《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）第十四條規(guī)定，在代理業(yè)務中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項、權限和責任的，不屬于應稅憑證，不貼印花。
因此，統(tǒng)借方與企業(yè)集團所屬財務公司簽訂的委托代理合同不需要繳納印花稅。
3.企業(yè)集團所屬財務公司與資金使用方簽訂的統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同需要繳納印花稅
根據(jù)《中華人民共和國暫行條例》的規(guī)定，屬于印花稅征稅范圍的借款合同為銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同，非金融組織、個人之間的借款合同暫不貼花。
統(tǒng)借統(tǒng)還交易模式下，企業(yè)集團所屬財務公司屬于中國人民銀行批準設立，經(jīng)營金融業(yè)務許可證書的單位，屬于《中華人民共和國印花稅暫行條例》中規(guī)定的其他金融組織。因此，其與資金使用方簽訂的統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同需要繳納印花稅。
（三）企業(yè)所得稅
1.統(tǒng)借方
關聯(lián)企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，統(tǒng)借方從資金使用方（集團所屬財務公司）收取的利息應確認為收入，但統(tǒng)借方向金融機構(gòu)支付的利息應作為成本列支。統(tǒng)借方在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中不產(chǎn)生所得，因此不需要繳納企業(yè)所得稅。
2.資金使用方
資金使用方支付的利息，可作為成本在企業(yè)所得稅前扣除。關于關聯(lián)企業(yè)之間的利息支出，現(xiàn)行稅法為了防止企業(yè)通過資本弱化達到避稅目的，在《財政部國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）中規(guī)定了利息稅前扣除的債資比的限制（詳見委托貸款模式下的企業(yè)所得稅論述部分）。但由于統(tǒng)借統(tǒng)還模式下，資金來源于金融機構(gòu)，關聯(lián)企業(yè)之間無法通過資本弱化以達到避稅的目的，因此，資金使用方支付利息不受財稅〔2008〕121號的限制，可全額在企業(yè)所得稅前扣除。
四、委托貸款資金借貸模式的稅法分析
關聯(lián)企業(yè)委托貸款資金借貸模式下，涉及營業(yè)稅、印花稅以及企業(yè)所得稅等稅種。
（一）營業(yè)稅
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，委托貸款業(yè)務中，委托方為營業(yè)稅納稅義務人，受托金融機構(gòu)為營業(yè)稅扣繳義務人，受托金融機構(gòu)應于委托方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天代扣代繳營業(yè)稅款。
（二）印花稅
《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）第十四條規(guī)定，在代理業(yè)務中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項、權限和責任的，不屬于應稅憑證，不貼印花。《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定，征收印花稅的借款合同的征稅范圍為：銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同。
依據(jù)上述規(guī)定，委托貸款業(yè)務中，委托方與受托金融機構(gòu)以及資金使用方之間簽訂的三方委托貸款合同，受托方銀行按合同約定收取手續(xù)費。此合同既涉及借款合同又涉及委托代理合同，但非金融機構(gòu)與借款人簽訂的借款合同，不屬于印花稅征稅范圍；代理合同也符合國稅發(fā)[1991]155號規(guī)定，都不屬于印花稅的征稅范疇
（三）企業(yè)所得稅
1.委托方
委托方收到的利息應確認為收入，繳納企業(yè)所得稅。
2.受托方
資金使用方支付的利息，可作為成本在企業(yè)所得稅前扣除。關于關聯(lián)企業(yè)之間的利息支出，現(xiàn)行稅法為了防止企業(yè)通過資本弱化達到避稅目的，在《財政部國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）中規(guī)定了利息稅前扣除的債資比的限制。在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。
但如果企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
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