一、利潤(rùn)表的改進(jìn)
雖然我國(guó)發(fā)布的2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀，但利潤(rùn)表作為企業(yè)對(duì)外報(bào)送的重要報(bào)表之一，仍然是我們了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果、判斷企業(yè)盈利的持續(xù)性與穩(wěn)定性、進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的主要依據(jù)之一。
從企業(yè)盈利質(zhì)量上看，正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)更能令人信服；從盈利的持續(xù)性和穩(wěn)定性看，來(lái)自正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的利潤(rùn)才具有穩(wěn)定性和持續(xù)性。
因此，筆者認(rèn)為，作為提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)分層反映企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成，以符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的明晰性要求，降低交易成本。這如同現(xiàn)金流量表將現(xiàn)金流量分成“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”、“投資活動(dòng)”及“籌資活動(dòng)”三種類(lèi)型，分別進(jìn)行反映，為報(bào)表使用者提供了相對(duì)充分、詳細(xì)的現(xiàn)金流量信息。
同時(shí)，利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表同作為一個(gè)報(bào)表體系的重要內(nèi)容，兩者間應(yīng)該有充分的協(xié)調(diào)。這種協(xié)調(diào)首先是表現(xiàn)為相關(guān)概念上的統(tǒng)一性。利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)”與現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”這兩個(gè)概念之間有著很大的差異。而“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”很容易被理解為“經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)”。
由此可見(jiàn)，“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”中的“營(yíng)業(yè)”一詞應(yīng)與“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量”中的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”保持一致性，以提高“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”與“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量”之間的可比性，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表間的更好協(xié)調(diào)。
根據(jù)“《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南”的解釋可知，新準(zhǔn)則將“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失）”及“投資收益”等項(xiàng)目均列入到“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的構(gòu)成部分，顯然不利于利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表間的協(xié)調(diào)一致，容易給報(bào)表閱讀者帶來(lái)理解上的難度或混亂。
因此，筆者認(rèn)為有必要重新調(diào)整利潤(rùn)表中各層次利潤(rùn)的項(xiàng)目構(gòu)成，并對(duì)利潤(rùn)表作如下改進(jìn)：
1.將“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”更名為“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)”，對(duì)“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”所反映內(nèi)容的界定上與現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”保持一致。也可以不用更名，但在概念或內(nèi)涵上保持與現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”保持一致，以符合一般的理解習(xí)慣。
2.將“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“公允價(jià)值變動(dòng)收益”及“投資收益”這三個(gè)分別屬于籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)的損益項(xiàng)目列在“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)”項(xiàng)目之后，以準(zhǔn)確反映企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)成果，便于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。
另外，考慮到現(xiàn)金流量表將支付的所得稅費(fèi)用作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。因此，利潤(rùn)表中的“所得稅費(fèi)用”也應(yīng)相應(yīng)地作為一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)費(fèi)用列入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)”的組成部分，置于“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)”項(xiàng)目之前，確保反映口徑的一致。這樣處理的結(jié)果將使得“利潤(rùn)總額”與“凈利潤(rùn)”之間不再有任何差異，可以減少利潤(rùn)表的層次，使利潤(rùn)表更加簡(jiǎn)化。
對(duì)于“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，由于其既包含了經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)項(xiàng)目的減值、又有投資性資產(chǎn)項(xiàng)目的減值，故也可考慮作相應(yīng)的調(diào)整或改進(jìn)（限于篇幅，本文不再詳析）。
二、現(xiàn)金流量表的初步改進(jìn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用直接法列示經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息（以下簡(jiǎn)稱(chēng)該附注部分為補(bǔ)充資料）。
然而，現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的規(guī)定調(diào)節(jié)項(xiàng)目有至少15項(xiàng)之多。若其列示順序不作合理排列，將不利于其內(nèi)在編制原理的體現(xiàn)，從而不利于初學(xué)者理解和掌握其具體的編制方法；同時(shí)，也會(huì)降低其利用價(jià)值或提高其使用難度。
首先，將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)；然后，再將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。在*9次調(diào)整階段時(shí)，其調(diào)整的目標(biāo)是消除凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)之間的差異。
由于兩者的差異體現(xiàn)在非經(jīng)營(yíng)性損益上，所以主要涉及財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外收入/支出、投資收益及公允價(jià)值變動(dòng)損益等利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整。在第二次調(diào)整階段，其調(diào)整的目標(biāo)是將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。
由于兩者分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)，所以本次調(diào)整需要將已計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)但未在本期發(fā)生收付的損益調(diào)整出去、并將未確認(rèn)為當(dāng)期經(jīng)營(yíng)性損益但已在本期發(fā)生收付的經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量調(diào)整進(jìn)來(lái)，從而最終實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的調(diào)整?；谶@種思路，當(dāng)前的現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料部分各項(xiàng)目的調(diào)整可以重新排列。
經(jīng)過(guò)上述初步改進(jìn)后，至少體現(xiàn)兩個(gè)方面的優(yōu)點(diǎn)：
1.更能體現(xiàn)出各項(xiàng)目的調(diào)整目標(biāo)，有利于初學(xué)者迅速理解和掌握現(xiàn)金流量表的編制思路和方法；
2.由原來(lái)的“凈利潤(rùn)——經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量”的單一層次改為“凈利潤(rùn)——經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)——經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量”的兩個(gè)層次，揭示出了更為全面和詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息，使報(bào)表閱讀者既能了解到凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)間的差異，又能掌握經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量間的差異。
三、現(xiàn)金流量表的再次改進(jìn)
改進(jìn)后的利潤(rùn)表，能較客觀地反映企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)成果，保持了與現(xiàn)金流量表在相關(guān)概念上的統(tǒng)一，有利于更好地體現(xiàn)可理解性和有用性的具體質(zhì)量要求。同時(shí)，在改進(jìn)后的利潤(rùn)表中，已經(jīng)能完整地揭示出“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)”與“凈利潤(rùn)”或“利潤(rùn)總額”之間的差異及其產(chǎn)生原因等信息。
而在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中，我們通過(guò)分析也已得出結(jié)論，即現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的調(diào)整也反映出了“凈利潤(rùn)”或“利潤(rùn)總額”與“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)”之間的差異，只是與利潤(rùn)表各項(xiàng)目的排列順序正好相反而已。由此可見(jiàn)，同為一個(gè)報(bào)表體系組成部分的這兩張報(bào)表存在信息列報(bào)的重復(fù)，增加了會(huì)計(jì)信息生成的成本。
因此，在對(duì)利潤(rùn)表做了改進(jìn)之后，可以考慮對(duì)現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料做進(jìn)一步改進(jìn)，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表的更好協(xié)調(diào)。
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