一、“專項儲備”科目屬性討論

在會計報表列報方面，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定將“專項儲備”科目期末余額在所有者權(quán)益類項下單列項目反映(“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映)。但在實務(wù)中關(guān)于“專項儲備”的科目屬性存在分歧(一種觀點認(rèn)為“專項儲備”屬于所有者權(quán)益類科目;另一種觀點則認(rèn)為其屬于負(fù)債類科目，即同“長期應(yīng)付款”)，據(jù)此相關(guān)會計核算也不盡相同。

一般而言，“專項儲備”科目核算的是高危行業(yè)企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定本中提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用。此外，為解決我國某些行業(yè)(礦山、核工業(yè)等)所面臨的高額的環(huán)境治理費(fèi)用及維持簡單再生產(chǎn)等問題，國家規(guī)定相關(guān)企業(yè)可按照一定標(biāo)準(zhǔn)本中提取環(huán)境治理費(fèi)和維簡費(fèi)，一并歸入“專項儲備”科目核算。

對此，筆者認(rèn)為，由于專項儲備在計提時一方面計入成本費(fèi)用(稅法規(guī)定，該項成本費(fèi)用不允許稅前扣除，應(yīng)調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額)，但一方面又貸記股東權(quán)益，導(dǎo)致股東權(quán)益總額實際并未減少。這種做法與基本準(zhǔn)則對會計要素的定義是相矛盾的。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對“費(fèi)用”和“負(fù)債”兩大會計要素的定義為：

“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加，且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)。”

“負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”。既然《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》要求在計提時計入費(fèi)用，根據(jù)上述定義，則專項儲備本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)按照負(fù)債管理，目前僅僅是在報表列報中將其作為股東權(quán)益項目看待。以下本文將結(jié)合“專項儲備”的負(fù)債屬性，重點探討合并報表層面對于子公司計提的專項準(zhǔn)備如何進(jìn)行會計處理。

二、合并報表中對子公司提取專項儲備的處理原則

前已述及，雖然根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，專項儲備在資產(chǎn)負(fù)債表上作為股東權(quán)益項目列報，但《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定的專項儲備會計處理方法本質(zhì)上還是將專項儲備視同負(fù)債，其會計處理與《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見(2007)》所規(guī)定的作為“長期應(yīng)付款”科目一樣。

相應(yīng)地，在編制合并抵銷分錄時，需要先把子公司賬面的專項儲備視同負(fù)債，據(jù)此進(jìn)行模擬權(quán)益法核算和合并報表。在合并報表編制基本完成之后，作為最后一步，將子公司的專項儲備中按股權(quán)比例計算歸屬母公司股東的部分并入合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“專項儲備”項目，構(gòu)成歸屬母公司股東的股東權(quán)益的一部分;歸屬少數(shù)股權(quán)的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項目。

三、結(jié)論及建議

綜上，“專項儲備”在形式上作為所有者權(quán)益要素在報表層面列報，但相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定其會計核算同負(fù)債類會計要素，即實質(zhì)上作為一項具有特定用途的負(fù)債(負(fù)債性準(zhǔn)備)進(jìn)行核算與管理。對“專項儲備”科目屬性的理解不同，在實務(wù)中便會出現(xiàn)不同的處理方式，影響報表間的可比性。

對此，建議將專項儲備調(diào)整為負(fù)債類項目進(jìn)行列示，使其形式與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)統(tǒng)一。此外，兩種不同的方式對企業(yè)凈利潤的結(jié)果影響有很大差異，正成為上市公司進(jìn)行盈余管理的工具之一(孔慶林等，2010)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)須對其計提、使用等會計實務(wù)予以密切關(guān)注，同時還應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范相關(guān)信息披露。