新準則的債務(wù)重組的處理方法

從2007年1月1日起，財政部決定在上市公司正式實施《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》。與舊準則相比，新準則在債務(wù)重組的定義、債務(wù)重組中損益的確認處理方式、債務(wù)重組方式以及在報表中的披露事項等都有了一定的變化。本文著重從債務(wù)重組的界定和方式、債務(wù)重組的會計處理和債務(wù)重組披露的內(nèi)容幾個方面略抒管見。

在市場競爭激烈的情況下，一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降，或經(jīng)營發(fā)生虧損，出現(xiàn)暫時資金困難，難以償還到期債務(wù)。在這種情況下，雖然債權(quán)人有權(quán)向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)，但在債務(wù)人主管部門申請整頓經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人達成和解協(xié)議時，破產(chǎn)程序應(yīng)予以中止。即使債務(wù)人進入破產(chǎn)程序，也可能因為相關(guān)的過程持續(xù)較長，消耗大量財力物力，結(jié)果還是難以保證債權(quán)人的債權(quán)全額收回。于是就產(chǎn)生了新的解決債務(wù)糾紛的方法，即債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等方式。這種形式的債務(wù)重組屬于債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組。除此之外，還有其他債務(wù)重組的形式，即債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組，比如債務(wù)人以等于或高于債務(wù)賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，因不適用于新的債務(wù)重組準則，不屬于本文探討的內(nèi)容。

1.債務(wù)重組的新界定。新準則把債務(wù)重組界定為：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。”與舊準則的債務(wù)重組界定相比，新準則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。因此以下幾種情況不適用于債務(wù)重組準則：

⑴債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算問題，或?qū)儆诰栀?，使用其他準則；或重組債務(wù)未發(fā)生賬面價值的變動，不必進行會計處理。

⑵企業(yè)清算或改組時的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會計核算應(yīng)遵循特殊的會計準則。

⑶債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計的確認和披露的，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準則。

2.債務(wù)重組的方式。由于新準則中債務(wù)重組界定的范圍縮小了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并成了“以資產(chǎn)清償債務(wù)”；二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上，舊準則包括“延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等”，而新準則僅包括“減少債務(wù)本金和減少債務(wù)利息等”。

1.以資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理。關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理：新準則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按實際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收帳款”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，在確認當期損益時，應(yīng)先沖減值準備，這一點，新舊準則沒有差別。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益，債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，在確認當期損益時，應(yīng)先沖減值準備，即按該項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費和其他費用，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理：新準則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認為當期損益，即債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得”科目。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價值和相關(guān)稅費之和的差額，作為重組收益，確認為當期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額確認為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)時涉及相關(guān)稅費的，在計算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時，還要區(qū)別相關(guān)稅費的不同性質(zhì)，考慮其是否計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。債務(wù)人核算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時一般不需要單獨設(shè)置賬戶進行核算。如：債務(wù)人以存貨清償債務(wù)的，把轉(zhuǎn)讓的存貨作為銷售處理，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益為銷售收入與其成本及相關(guān)減值準備之間的差額；債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，把轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)清理處理，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益作為固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額，如為收益，在“營業(yè)外損益”賬戶下的“處置固定資產(chǎn)凈收益”明細賬戶核算；如為損失，在“營業(yè)外損益”賬戶下的“處置固定資產(chǎn)凈損失”明細賬戶核算；債務(wù)人以無形資產(chǎn)清償債務(wù)的，把轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)收入與其相關(guān)成本之間的差額計入當期損益。

2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理。關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理：新準則規(guī)定：債權(quán)人將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價值與支付的相關(guān)稅費（如印花稅），股權(quán)的公允價值與債權(quán)的賬面價值的差額為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。

關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理：新準則規(guī)定：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時發(fā)生的相關(guān)稅費（如印花稅），一般情況下，在發(fā)生時計入當期損益。

3.以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的會計處理。關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理：新準則規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認為當期的債務(wù)重組損失。修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。

關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理：新準則以修改債務(wù)條件（包括延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進行債務(wù)重組中，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認為當期的債務(wù)重組所得；將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及或有支出的，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實際發(fā)生時沖減重組后債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當期的債務(wù)重組收益，計入當期損益。與舊準則相比，*5的改變就是現(xiàn)值的計算和損益的確認。

4.以混合重組方式進行債務(wù)重組的會計處理?；旌现亟M方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。在混合重組方式下，如果重組協(xié)議本身已經(jīng)明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則按協(xié)議規(guī)定進行會計處理。如果重組協(xié)議沒有明確規(guī)定非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例的，一般情況下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。其新舊會計準則的會計處理參照上述三種會計處理方法。

新準則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“因債務(wù)重組而確認的資本公積總額”改為“確認的債務(wù)重組利得總額”，“或有支出”改為“或有應(yīng)付金額”；將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

1.債務(wù)人應(yīng)該在附注中重點披露的內(nèi)容。新舊準則都要求債務(wù)人在財務(wù)報告附注中披露以下信息：

⑴債務(wù)重組方式。

⑵將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實收資本）增加。

⑶或有應(yīng)付金額，或有支出。

舊準則中還有因債務(wù)重組而確認的資本公積總額。

新準則增加了兩項披露要求：

⑴確認的債務(wù)重組利得總額；

⑵債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定方法及依據(jù)。新準則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

2.債權(quán)人應(yīng)該重點披露的內(nèi)容。新舊準則都要求債權(quán)人在財務(wù)報告附注中披露以下信息：債務(wù)重組的方式；債務(wù)重組損失總額；非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值的確定；債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期投資增加額及長期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例；或有收益金額/或有應(yīng)收金額。新準則還增加了一項披露要求，即披露“債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)”，將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

新準則把債務(wù)重組的計量基礎(chǔ)由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和科學的規(guī)定，進一步強化了對信息供給的約束，為向投資者、債權(quán)人和社會公眾提供對決策有用的會計信息奠定了基礎(chǔ)。新準則的發(fā)布和實施，使中國債務(wù)重組準則在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際會計的趨同，為我國參與國際競爭構(gòu)建了統(tǒng)一會計信息平臺，但新準則的規(guī)定比國際會計準則的規(guī)定更具體、易懂，可操作性強。

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