分析新會計準則中的商譽及其核算

根據(jù)《<企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并>應用指南》及《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)>應用指南》，商譽是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產(chǎn)準則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。這個概念的基本含義有五點：

(1)商譽是在企業(yè)合并時產(chǎn)生的。投資方合并被投資方取得股權(quán)有兩種情況：一是同一控制下的企業(yè)合并取得股權(quán)，如企業(yè)集團內(nèi)的企業(yè)合并；二是非同一控制下的企業(yè)合并取得股權(quán)。先前的無形資產(chǎn)準則規(guī)定的“企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認”在這個新準則中更加明確。

(2)商譽的確認是指“正商譽”，不包括“負商譽”。即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額”作為商譽(正商譽)處理；如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額——負商譽，則計入當期損益。

(3)商譽的確認以“公允價值”為基礎(chǔ)。

(4)商譽與企業(yè)自身不可分離，不具有可辨認性。

(5)商譽不屬于“無形資產(chǎn)”規(guī)范的內(nèi)容。商譽按《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定進行處理。

《<企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并>應用指南》規(guī)定：非同一控制下的控股合并，如果“合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)、公允價值份額的差額，在購買日合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。”下面舉例予以說明：

(一)貨幣性收購時產(chǎn)生的商譽核算

例1：A企業(yè)2007年1月1日，用2000萬元存款收購了B公司85%的股權(quán)。購買日，B公司可辨認資產(chǎn)帳面價值3800萬元，公允價值4000萬元；可辨認負債賬面價值1600萬元，公允價值1700萬元。A企業(yè)購買日進行如下計算和處理：

(1)B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值=4000-1700=2300(萬元)

(2)A企業(yè)購買日確認的投資額=2300×85%=1955(萬元)

(3)A企業(yè)購買日確認的商譽=2000-1955=45(萬元)

(4)A企業(yè)購買日所做會計分錄如下(單位：萬元)：

借：長期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資1955

商譽45

貸：銀行存款2000

說明：此處入賬商譽45萬元，僅為A企業(yè)收購了B公司擁有85%股權(quán)時產(chǎn)生的歸屬A公司的商譽，另15%的少數(shù)股東權(quán)益的商譽為7.94萬元(45÷85%=45)。

如果上例B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2400萬元，其他條件不變，A企業(yè)購買日的合并成本2000萬元小于其從被投資方B公司中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值2040萬元(2400×85%)，則40萬元的商譽不作商譽入賬，而是貸記“盈余公積”科目和“利潤分配——未分配利潤”科目。

(二)非貨幣性收購時產(chǎn)生的商譽核算

例2：甲公司以一臺設(shè)備換取乙公司60%的股權(quán)(甲和乙為非同一方控制）。換出設(shè)備的賬面原始價格400萬元、已提折舊80萬元，該設(shè)備換出時的公允價值為290萬元。乙公司在被甲公司合并時可辨認凈資產(chǎn)公允價值為440萬元。甲公司投資時的會計分錄如下(單位：萬元)：

借：長期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資290

累計折舊80

營業(yè)外支出[(400-80)-290]30

貸：固定資產(chǎn)400

同時，公允價值290萬元與份額(440×60%=264萬元)差額26萬元作商譽，分錄如下：

借：商譽26

貸：長期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資26

可見，調(diào)整后，長期股權(quán)投資價值為264(290-26)萬元。

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。”同時，《<企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值>應用指南》明確，按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，在合并財務(wù)報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽。但對相關(guān)資產(chǎn)組(或者資產(chǎn)組組合)進行減值測試時，應當調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額(可收回金額的預計包括了少數(shù)股東在商譽中的權(quán)益價值部分)進行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。如果資產(chǎn)組已發(fā)生減值，應當按照資產(chǎn)減值準則規(guī)定計提減值準備。但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數(shù)股東權(quán)益承擔的部分，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。下面舉例予以說明。

例3：承例1。A企業(yè)于2007年12月31日對并購B公司所形成的商譽進行減值測試。因B公司單獨生產(chǎn)W新產(chǎn)品，能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量予以計量，故將其作為一個“資產(chǎn)組”看待。2007年12月31日，A企業(yè)確認的B公司可辨認資產(chǎn)賬面價值3900萬元(其中，存貨賬面價值1600萬元、固定資產(chǎn)賬面價值1900萬元)，可辨認負債賬面價值1650萬元，測定的可收回金額2240萬元。A企業(yè)2007年12月31日進行如下計算和處理：

(1)2007年12月31日A企業(yè)確認的B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值=3900-1650=2250(萬元)

(2)A企業(yè)購買日(2007年1月1日)確認的全部股東的商譽：歸屬A公司股東權(quán)益的商譽45+歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽7.94=51.94(萬元)

(3)2007年12月31日B公司作為一個“資產(chǎn)組”歸屬A公司確認的可收回金額=2240(萬元)

(4)2007年12月31日A企業(yè)確認的B公司資產(chǎn)減值=2250+52.94-2240=62.94(萬元)

(5)2007年12月31日A企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備=62.94-52.94=10(萬元)

其中：存貨跌價準備=10÷(1600+1900)×1600=4.57(萬元)

固定資產(chǎn)減值準備=10÷(1600+1900)×1900=5.43(萬元)

(6)2007年12月31目A企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備的會計分錄如下(單位：萬元)：

借：資產(chǎn)減值損失55

貸：商譽45

存貨跌價準備4.57

固定資產(chǎn)減值準備5.43

為了充分反映例3中“主權(quán)股東”和“少數(shù)股東”在商譽減值測試致計提資產(chǎn)減值準備的關(guān)系，同時進一步驗證確認資產(chǎn)減值損失的正確性，現(xiàn)將例3計算列表如下(見表格)。

從表中計算可見，A公司2007年12月31日資產(chǎn)發(fā)生減值10萬元，2007年1月1日收購時產(chǎn)生的商譽為45萬元，由此確認的資產(chǎn)減值損失55萬元。與此相應，少數(shù)股東2007年12月31日資產(chǎn)發(fā)生減值1.77萬元，2007年1月1日收購時產(chǎn)生的商譽為7.94萬元，由此確認的資產(chǎn)減值損失9.71萬元。

根據(jù)《<企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報>應用指南》和《<企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表>應用指南》的規(guī)定，會計期末，商譽在資產(chǎn)負債表“資產(chǎn)”欄中單獨設(shè)立“商譽”項目予以反映。

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