在會計中，有些業(yè)務(wù)既涉及收入又涉及發(fā)出環(huán)節(jié)成本差異的核算，委托加工業(yè)務(wù)即是，下面以簡單業(yè)務(wù)做出說明。
【例】某單位發(fā)出木料100m3，加工包裝用的木箱，木料計劃成本為1000元／m3。材料成本差異率為一1％，往返運雜費1500元，加工費3000元，增值稅510元均以存款支付，加工木箱1000只，每只計劃成本為102元，現(xiàn)己完成并驗收入庫。
（1）發(fā)出木料，委托加工
借：委托加工材料——木箱100000
貨：原材料——木料100000
調(diào)整發(fā)出材料差異（節(jié)約）
借：委托加工材料——本箱1000
貸：材料成本差異一一原材料1000
（2）支付運雜費、加工費
借：委托加工材料——木箱4500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）510
貸：銀行存款5010
（3）包裝物驗收入庫
借：包裝物——木箱102000
貸：委托加工材料一一木箱102000（計劃成本）
調(diào)整收入包裝物的差異（超支）
借：材料成本差異——包裝物1500
貸：委托加工材料——木箱1500
關(guān)于材料成本差異的核算，初學(xué)者遼應(yīng)明確的問題是，只有驗收入庫和發(fā)出原材料、包裝物、低值易耗品時，才需要調(diào)整其收入和發(fā)出的差異，在途或庫存的材料不需要調(diào)整差異。
材料成本差異的檢查辦法
采用計劃成本核算材料存貨的企業(yè),由于其材料入庫和發(fā)出都采用計劃價格核算,所以應(yīng)設(shè)置"材料成本差異"賬戶,核算企業(yè)各種"材料的實際成本"發(fā)出時,由于外購存貨而形成的差異,應(yīng)計算存貨成本差異分配率,從而計算發(fā)出存貨應(yīng)負擔(dān)的成本差異,將發(fā)出材料的計劃成本調(diào)整為實際成本。因此,對材料成本差異的檢查,應(yīng)從以下幾個方面展開:
外購材料成本差異結(jié)轉(zhuǎn)的檢查。要注意檢查企業(yè)材料已到、發(fā)票賬單未收到,貨款尚未支付或尚未開出承兌匯票就估價入賬。對此,應(yīng)重點將材料采購(或物資采購)明細賬所列各項目,與每月的專用發(fā)票、收料憑證相對照,從而查明材料采購(或物資采購)明細賬借方欄和貸方欄的發(fā)生額是否賬證相符,借貸方記錄的發(fā)生額是否為同批材料,從而查證企業(yè)確定的各期收入其材料成本差異額結(jié)轉(zhuǎn)是否正確。
發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的成本差異的檢查。
1、檢查企業(yè)是否按規(guī)定分?jǐn)偛牧铣杀静町?。企業(yè)會計制度規(guī)定發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的成本差異,必須按月分?jǐn)偛坏迷诩疚椿蚰晡匆淮斡嬎?。實?wù)中有些企業(yè)往往對節(jié)約額不及時分?jǐn)?造成多計材料成本少計利潤,少繳所得稅。檢查時,審閱企業(yè)的材料成本差異明細賬貸方,直接從賬面查看企業(yè)是否按照制度規(guī)定及時確認結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的材料成本差異額。也可以查看企業(yè)每月編制的"發(fā)出材料匯總表",看企業(yè)是否按領(lǐng)用部門和用途進行歸類匯總,并同時計算發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的材料本差異。
2、按計劃成本對材料進行計價,企業(yè)是否按照正確的差異率分?jǐn)偝杀静町愵~。具體檢查方法上,查證人員應(yīng)運用復(fù)核法復(fù)核"材料增減及成本差異計算表",或其他反映材料成本差異率計算過程和分配材料差異額的原始憑證。將經(jīng)過復(fù)核得出的正確差異率和分難額,與上述原始憑證或材料成本差異明細賬貸方的分?jǐn)傤~核對,從而發(fā)現(xiàn)和查證問題。
3、檢查企業(yè)對非生產(chǎn)領(lǐng)用的材料存貨是否分?jǐn)偭瞬牧铣杀静町悺嬛贫纫?guī)定,基建工程、福利部門領(lǐng)用的原材料,按實際成本或計劃成本加上不予抵扣的增值稅額等,借記"在建工程","應(yīng)付福利費"等,按實際成本或計劃成本,貸記本科目和"應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)"等科目。檢查時,應(yīng)結(jié)合"原材料"、"包裝物"、"低值易耗品"等賬戶貸方,審查材料成本差異明細賬的貸方,看其領(lǐng)用材料存貨時,差異額是否調(diào)整。
材料成本差異計算方法是否堅持一貫性原則的檢查。會計制度規(guī)定,發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的成本差異,除委托外部加工發(fā)出材料可按上月的差異率計算外,都應(yīng)當(dāng)使用當(dāng)月的實際差異率。如果上月的成本差異與本月的成本差異相差不大,也可按上月的成本差異率計算。計算方法一經(jīng)確定,不得隨意變動。由于企業(yè)存貨經(jīng)常處于消耗和補充這個循環(huán)周轉(zhuǎn)的狀態(tài)之中,從而導(dǎo)致了企業(yè)每月收入材料差異率會有所不同。對此,在檢查方法上,應(yīng)要求企業(yè)提供各期的"材料成本差異計算表",從而審閱企業(yè)的差異率計算方法前后是否一致。
【例】某市國稅局于2003年11月對某企業(yè)2002年的情況進行檢查,經(jīng)檢查企業(yè)的賬簿記錄,該廠2002年5月份原材料月初結(jié)存材料計劃成本54000元,該月購入材料實際成本40000元,計劃成本43000元,材料成本差異-3000元。該月發(fā)出材料計劃成本30000元,材料成本差異月初結(jié)存差異-20000元(節(jié)約)。已知該企業(yè)領(lǐng)用材料的分難差異額-3200元。("-"號表示成本差異節(jié)約額,以下相同)。企業(yè)該批材料領(lǐng)用后生產(chǎn)的產(chǎn)品已全部銷售。
檢查思路及方法,運用復(fù)核法復(fù)核企業(yè)材料成本差異率計算過程和分配材料差異額是否正確:
應(yīng)分?jǐn)偛町惵?(-20000-3000)/(54000+43000)=-0.2371
本月發(fā)出材料應(yīng)分?jǐn)偝杀静町?30000×(-0.2371)=-7113(元)
生產(chǎn)領(lǐng)用少分?jǐn)偣?jié)約額=-7113-(-3200)=-3913(元)
分析:該企業(yè)在賬面處理上實際只分?jǐn)偭斯?jié)約額3200元,少分?jǐn)偣?jié)約額3913元,造成多結(jié)轉(zhuǎn)材料成本(由于企業(yè)領(lǐng)用該批材料后生產(chǎn)的產(chǎn)品已全部銷售,因此多結(jié)轉(zhuǎn)的材料成本即多結(jié)轉(zhuǎn)了產(chǎn)品銷售成本)3913元。因此在賬務(wù)上對多轉(zhuǎn)的銷售成本全部調(diào)增利潤,補繳所得稅。
借:材料成本差異3913
貸:以前年度損益調(diào)整3913
借:以前年度損益調(diào)整1291.29
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1291.29
企業(yè)在作上述會計處理后,應(yīng)及時將"材料成本差異"借方發(fā)生額3913元記入"材料成本差異"賬戶,從而使"材料成本差異"賬戶結(jié)存數(shù)符合實際。
“材料成本差異”賬戶的涉稅檢查及案例分析
一、“材料成本差異”賬戶的性質(zhì)、用途和結(jié)構(gòu)
“材料成本差異”屬于資產(chǎn)類賬戶“材料”的調(diào)整賬戶，是采用計劃成本進行存貨核算的企業(yè)用于核算各種材料的實際成本與計劃成本差異而專設(shè)的賬戶。其借方，登記實際成本大于計劃成本的差異額；貸方登記實際成本小于計劃成本的差異額以及已分配的差異額（節(jié)約差用紅字，超支差用藍字）。期末借方余額，表示各類庫存材料實際成本大于計劃成本的差異額；期末貸方余額，表示各類庫存材料的實際成本小于計劃成本的差異額。
二、“材料成本差異”賬戶涉稅檢查的主要內(nèi)容和側(cè)重
“材料成本差異”賬戶是企業(yè)對材料采用計劃成本核算的核心賬戶。不僅材料的實際成本與計劃成本的差異要通過該賬戶進行核算，發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的成本差異也要通過該賬戶按一定比例攤?cè)胗嘘P(guān)成本費用賬戶。因此“材料成本差異”賬戶是企業(yè)所得稅的一個“計算賬戶”。在材料成本差異的核算中，凡收入材料差異計算和結(jié)轉(zhuǎn)的錯誤（如差異計算錯誤、借差與貸差方向錯誤、賬務(wù)處理科目使用錯誤等）或發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的成本差異分配錯誤（如材料成本差異率計算錯誤、人為地調(diào)節(jié)發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的成本差異、分配差異時使用會計科目錯誤等）都會影響成本費用的核算，進而影響企業(yè)所得稅。在材料采用計劃成本核算的企業(yè)，利用“材料成本差異”賬戶作為調(diào)節(jié)成本和利潤的工具，有一定的普遍性。因此，對“材料成本差異”賬戶的涉稅檢查具有重要的意義。“材料成本差異”賬戶的涉稅檢查應(yīng)注意差異的形成和分配兩個方面。其主要問題有：
1.企業(yè)收入材料時差異的計算和結(jié)轉(zhuǎn)是否正確？有無因此而影響材料成本差異率的計算？
2.企業(yè)發(fā)出材料所分配差異的賬務(wù)處理是否正確？有無因此而影響有關(guān)成本費用？
“材料成本差異”賬戶涉稅檢查的案例分析
【例】原因未明的超定額損耗計入材料成本差異，虛增材料超支差案例
某企業(yè)原材料采用計劃成本核算。某日購入A材料一批。增值稅專用發(fā)票填列：數(shù)量12000千克，單價10元，價款120000元，稅率17%，稅額20400元，價稅合計140400元。材料入庫單填列：入庫數(shù)量11250千克，計劃單價8元，入庫材料計劃成本90000元。該材料定額損耗率為5%。
企業(yè)根據(jù)發(fā)票金額付款時，會計處理為：
借：材料采購140400
貸：銀行存款140400
材料驗收入庫時，會計處理為：
借：原材料90000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）20400
材料成本差異30000
貸：材料采購140400
根據(jù)A材料的定額損耗率可以計算出超定額損耗的數(shù)量為140千克（12,000－11,250－12,000×5%）。金額為1,755元。其中價款1,500元，稅額225元。這部分原因未明的超定額損耗，屬于非正常損耗，按賬務(wù)會計制度規(guī)定，不能直接計入材料采購成本，而應(yīng)計入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶之中，其進項稅額也不能計入扣除。企業(yè)的賬務(wù)處理不僅使進項稅額多計225元，也使得材料成本差異虛增超支差1,500元，必然影響當(dāng)月材料成本差異率的計算和分配，進而影響成本費用。
點評
材料成本差異的計算與結(jié)轉(zhuǎn)是差異分配的基礎(chǔ)。企業(yè)錯算錯轉(zhuǎn)差異表現(xiàn)形式多種多樣，此例是由于對超定額損耗的錯誤處理造成了材料成本差異的錯轉(zhuǎn)。此外，，如收入材料計價的錯誤、計稅的錯誤、差異計算的錯誤以及結(jié)轉(zhuǎn)差異方向的錯誤、結(jié)轉(zhuǎn)使用的科目等都可能導(dǎo)致材料成本差異的錯算、錯轉(zhuǎn)，需要聯(lián)系“材料采購”賬戶的步稅檢查一并解決。
【例】少分材料貸差，擴大產(chǎn)品成本案例
某企業(yè)采用計劃成本進行日常材料收發(fā)核算。檢查中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)本年各月分配領(lǐng)用的材料成本差異時所使用的計劃成本差異率為一個-4%的定數(shù)。由此引起檢查人員的懷疑。抽查某個月份進行復(fù)算，當(dāng)月材料成本差異率為-8.5%，該月耗用材料計劃成本為256820元。因此少轉(zhuǎn)貸差11556.90元。經(jīng)詢問財會人員，被告之，-4%是個估計的差異率。
點評
這是材料采用計劃成本核算的企業(yè)在虛列耗料成本方面的一個典型例證。此類企業(yè)由于材料按計劃單價劃價，其單價相對不變，虛列耗料成本除了在耗料數(shù)量上作文章（如多列生產(chǎn)耗料數(shù)量，或?qū)⒎巧a(chǎn)耗料數(shù)量計入生產(chǎn)耗料數(shù)量）之外，往往在材料成本差異的分配上做手腳，或多分配超支差或少分、不分節(jié)約差，從而虛增耗料成本。但這種錯分材料廠成本差異的結(jié)果，必然造成當(dāng)月耗用材料負擔(dān)的材料成本差異率與月末庫材料所負擔(dān)的材料成本差異率不一致的情況，通過計算對比這兩類材料成本差異率就可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)錯分材料成本差異的端倪。
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