淺析資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何操作

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡(jiǎn)稱“資產(chǎn)減-值準(zhǔn)則”)與原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相比，突出的變化有三點(diǎn)，一是拓寬了資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的范圍，二是增加了資產(chǎn)組及其減值的概念，三是增加了資產(chǎn)減值一經(jīng)確定不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定。相對(duì)其他具體準(zhǔn)則而言，該準(zhǔn)則操作的難度較大。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，當(dāng)資產(chǎn)可收回金額小于其賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失(資產(chǎn)減值損失=資產(chǎn)可收回金額一資產(chǎn)賬面價(jià)值)。在資產(chǎn)減值確定后，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)的折舊或攤銷額進(jìn)調(diào)整。調(diào)整后的年折舊或攤銷額的計(jì)算公式為：

一是資產(chǎn)可收回金額計(jì)量。資產(chǎn)可收回金額應(yīng)按資產(chǎn)的公允價(jià)值凈額與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的孰高原則計(jì)量，這兩者中只要有一項(xiàng)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值，則表明資產(chǎn)尚未發(fā)生減值。資產(chǎn)公允價(jià)值凈額是指某項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的處置費(fèi)用后的余額。處置費(fèi)用包括在資產(chǎn)處置中的法律費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)，以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)而發(fā)生的其他直接費(fèi)用等。資產(chǎn)公允價(jià)值凈額確定的基礎(chǔ)有協(xié)議價(jià)格基礎(chǔ)、市場(chǎng)價(jià)格基礎(chǔ)以及公允價(jià)格基礎(chǔ)。二是資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指在資產(chǎn)持續(xù)使用中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，按恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折算成現(xiàn)在的價(jià)值。

其中，P／F．i．t表示未來(lái)第t期，按i折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值系數(shù)；P／A．i．t表示未來(lái)第t期，按i折現(xiàn)率計(jì)算的年金現(xiàn)值系數(shù)。

(1)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)量。未來(lái)現(xiàn)金流量的內(nèi)容包括資產(chǎn)持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量、為實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流入而發(fā)生的現(xiàn)金流出量和資產(chǎn)處置時(shí)的現(xiàn)金收支凈額等。預(yù)計(jì)期限最長(zhǎng)為5年。預(yù)計(jì)基礎(chǔ)是資產(chǎn)的當(dāng)前狀況，不考慮未來(lái)可能發(fā)生的重組、改良、籌資及所得稅等產(chǎn)生的現(xiàn)金收支。

(2)折現(xiàn)率的計(jì)量。折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)的貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利潤(rùn)率，即在購(gòu)置或投資資產(chǎn)時(shí)要求的必要投資報(bào)酬率。值得注意的是，若在估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)已考慮了特定風(fēng)險(xiǎn)的，折現(xiàn)率中應(yīng)剔除風(fēng)險(xiǎn)因素；若折現(xiàn)率是以稅后基礎(chǔ)估計(jì)的，應(yīng)調(diào)整為稅前利潤(rùn)率。

三是資產(chǎn)賬面價(jià)值的計(jì)量。資產(chǎn)賬面價(jià)值是指某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面余額，扣除其折舊或攤銷額以及減值后的凈額。

【例1】A公司一臺(tái)高精機(jī)床原價(jià)105萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值5萬(wàn)元，使用壽命10年，已使用3年，采用直線法折舊已提折舊30萬(wàn)元，2005年12月31日公司對(duì)固定資產(chǎn)機(jī)床進(jìn)行了減值測(cè)試：目前，同類同規(guī)格全新機(jī)床市場(chǎng)價(jià)為90萬(wàn)元，在處置中需支付法律費(fèi)及其他相關(guān)稅費(fèi)4萬(wàn)元，若繼續(xù)用于生產(chǎn)產(chǎn)品，預(yù)計(jì)使用5年，每年可生產(chǎn)甲產(chǎn)品10萬(wàn)件，單價(jià)15．9元，單位付現(xiàn)成本14元，處置機(jī)床時(shí)可收回變價(jià)收人5．5萬(wàn)元，需支付清理費(fèi)用0．5萬(wàn)元。目前的資金時(shí)間價(jià)值為8％，A公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率為10％。要求計(jì)算該機(jī)床的減值損失、確認(rèn)減值后的固定資產(chǎn)年折舊額并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

1、2005年年末測(cè)試減值的會(huì)計(jì)處理

(1)機(jī)床賬面價(jià)值=105—30=75(萬(wàn)元)

(2)機(jī)床的公允價(jià)值凈額=90×(1-30％)－4=59(萬(wàn)元)

(3)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量

第1至第5年各年現(xiàn)金凈流量=10×(15．9-14)=19(萬(wàn)元)

第5年末機(jī)床處置現(xiàn)金凈流量=5．5-0．5=5(萬(wàn)元)

(4)A公司投資必要報(bào)酬率=8％+10％=18％

(5)A公司預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

=19×(P／A．18％．5)+5×(P／F．18％．5)

=19×3．1272+5×0．4371=62(萬(wàn)元)

(6)確定可收回金額。根據(jù)測(cè)算結(jié)果，機(jī)床預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值大于其公允價(jià)值凈額，則可收回金額應(yīng)為預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即為62萬(wàn)元。

(7)機(jī)床在2005年12月31日應(yīng)確認(rèn)減值損失=75-62=13(萬(wàn)元)

借：營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)減值損失130000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備130000

2、2006年至2010年機(jī)床各年應(yīng)提折1．14萬(wàn)元[(75-13-5)÷51

借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)

114000

貸：累計(jì)折舊114000

資產(chǎn)組是指產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流量能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量，并考慮企業(yè)管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式而確定的相關(guān)資產(chǎn)的組合。例如將企業(yè)某一生產(chǎn)線的所有設(shè)備和廠房確定為一個(gè)資產(chǎn)組。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第18條規(guī)定，難以按單項(xiàng)資產(chǎn)估計(jì)可回收金額的，可以按資產(chǎn)組估計(jì)可回收金額；資產(chǎn)組一經(jīng)確定不得隨意變更。資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小組合，包括資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合和分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)是指難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立現(xiàn)金流量，其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組的資產(chǎn)，如企業(yè)集團(tuán)的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等。在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值(包括總部資產(chǎn)和商譽(yù)的分?jǐn)傤~)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)減值損失。

某資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失=該組合的可收回金額一該組合賬面價(jià)值

資產(chǎn)組可收回金額應(yīng)按該資產(chǎn)組的公允價(jià)值凈額與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的孰高原則確定。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值應(yīng)包括直屬資產(chǎn)組的各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和可以合理、一致地分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在對(duì)資產(chǎn)組減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，減值金額抵減應(yīng)先抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽(yù)，再抵減其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值；資產(chǎn)組賬面價(jià)值抵減應(yīng)作為單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益；減值抵減后，各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得少于以下三者中的*6者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值凈額、該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、零。

[例2]東方集團(tuán)下設(shè)三個(gè)汽車生產(chǎn)分廠，A廠生產(chǎn)小轎車并設(shè)高檔和中低檔二條生產(chǎn)線，分別年產(chǎn)轎車10000輛和3000輛；每輛售價(jià)分別為30萬(wàn)元和7萬(wàn)元，每輛付現(xiàn)成本為25萬(wàn)元和6．75萬(wàn)元，必要投資報(bào)酬率20％，不考慮資產(chǎn)處置回收額，B廠生產(chǎn)卡車，C廠生產(chǎn)農(nóng)用車。該集團(tuán)資產(chǎn)分布情況：集團(tuán)賬面房屋及建筑物100萬(wàn)元，電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備120萬(wàn)元，其他辦公設(shè)備80萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)(商譽(yù))500萬(wàn)元。A廠廠房1000萬(wàn)元，高檔轎車生產(chǎn)線設(shè)備3000萬(wàn)元，中低檔轎車生產(chǎn)線設(shè)備2000萬(wàn)元；B廠房屋800萬(wàn)元，生產(chǎn)設(shè)備4000萬(wàn)元；C廠廠房500萬(wàn)元，生產(chǎn)設(shè)備2000萬(wàn)元。根據(jù)集團(tuán)設(shè)計(jì)及其他資料表明：中低檔轎車生產(chǎn)線占用A廠廠房的40％，應(yīng)分?jǐn)偧瘓F(tuán)總部資產(chǎn)20％，商譽(yù)按各分廠資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偂?005年12月31日對(duì)A廠的中低檔轎車生產(chǎn)線進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，該生產(chǎn)線專用設(shè)備市場(chǎng)價(jià)為1600萬(wàn)元，需支付相關(guān)處理費(fèi)100萬(wàn)元，A廠廠房市場(chǎng)議價(jià)800萬(wàn)元，集團(tuán)總部資產(chǎn)測(cè)算公允價(jià)值280萬(wàn)元。

1、計(jì)算中低檔轎車生產(chǎn)線資產(chǎn)賬面價(jià)值

(1)專用生產(chǎn)線設(shè)備=2000(萬(wàn)元)

(2)A廠廠房分?jǐn)傤~=1000x40％=400(萬(wàn)元)

(3)總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~：(100+120+80)x20％=60(萬(wàn)元)

(4)商譽(yù)分?jǐn)傤~=500／(1000+3000+2000+800+4000+500+2000)×(1000×40％+3000)=128(萬(wàn)元)

合計(jì)賬面價(jià)值=2000+400+60+128=2588(萬(wàn)元)

2、測(cè)算資產(chǎn)公允價(jià)值凈額

(1)中低檔轎車專用生產(chǎn)線銷售協(xié)議價(jià)=1600-100=1500(萬(wàn)元)

(2)A廠廠房分?jǐn)傤~=800×40％=320(萬(wàn)元)

(3)總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~=280×20％=56(萬(wàn)元)

(4)商譽(yù)分?jǐn)傤~=128(萬(wàn)元)

合計(jì)公允價(jià)值凈額=1500+320+56+128=2004(萬(wàn)元)

3、測(cè)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值

(1)每年現(xiàn)金凈流量=3000×(7-6．75)=750(萬(wàn)元)

(2)未來(lái)5年現(xiàn)金流量現(xiàn)值=750×P／F．20％．5=750×2．9906=2243(萬(wàn)元)

4、確定中低檔轎車生產(chǎn)線減值損失。經(jīng)測(cè)算該資產(chǎn)組合未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值高于資產(chǎn)公允價(jià)值凈額，應(yīng)以未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值2243萬(wàn)元確定為可回收金額。則：

該生產(chǎn)線減值損失=2588-2243=345(萬(wàn)元)

5、賬務(wù)處理

(1)抵減商譽(yù)賬面價(jià)值時(shí)

借：營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)減值損失1280000

貸：無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)1280000

(2)抵減商譽(yù)以外的其他資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)

借：營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)減值損失2170000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2170000。

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