企業(yè)分立的會計處理及案例分析

分立，是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。現(xiàn)對分立過程中可能涉及到哪些稅收問題,應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？筆者在此進(jìn)行分析以饗讀者。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則：營業(yè)稅的征收范圍為在中華人民共和國境內(nèi)有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。企業(yè)分立不屬于該征稅范圍，其實質(zhì)是被分立企業(yè)股東將該企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè)，有別于被分立企業(yè)將該公司資產(chǎn)（土地使用權(quán)、房屋建筑物）轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的應(yīng)征營業(yè)稅行為，因此，企業(yè)分立不應(yīng)征收營業(yè)稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]165號）規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。”

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。企業(yè)分立不屬于該征稅范圍，其實質(zhì)是被分立企業(yè)股東將該企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè)，有別于被分立企業(yè)將該公司資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的應(yīng)征增值稅行為，因此，企業(yè)分立不應(yīng)征收增值稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定：土地增值稅的征收范圍為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入。企業(yè)分立涉及的土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移不屬于土地增值稅征稅范圍，并非被分立企業(yè)將土地轉(zhuǎn)讓給新成立企業(yè)，而是被分立企業(yè)的股東將該資產(chǎn)換股，因此，企業(yè)分立涉及的土地轉(zhuǎn)移不征收土地增值稅。

1、企業(yè)分立的一般性稅務(wù)處理

財稅[2009]59號規(guī)定：企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：（1）被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；（5）企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

例如，某企業(yè)a準(zhǔn)備分立為a和b，也就是存續(xù)分立方式（不滿足特殊稅務(wù)處理條件分立），此時，稅務(wù)處理如下：

a企業(yè)分立出去的資產(chǎn)比如土地、固定資產(chǎn)、存貨、投資等，均需要按照公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

b企業(yè)取得這些資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)也按公允價值確認(rèn)；

a企業(yè)的股東取得b企業(yè)的股權(quán)或其他非股權(quán)支付額，應(yīng)視同被分立企業(yè)分配再投資處理（實際上，在我國企業(yè)分回利潤可以免稅）；

a和b企業(yè)的虧損不得互相結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應(yīng)按照財稅[2009]60號文件規(guī)定進(jìn)行清算。被分立企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)附送以下資料：

（一）企業(yè)分立的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件；

（二）被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告；

（三）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明；

（四）主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。”

第十五條規(guī)定：“企業(yè)分立，分立企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照財稅[2009]59號文件第九條規(guī)定執(zhí)行；注銷的被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照《實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。

2、企業(yè)分立的特性性稅務(wù)處理

根據(jù)財稅[2009]59號的規(guī)定，如果分立滿足以下幾個條件，則可以使用特殊稅務(wù)處理：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業(yè)分立后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變分立資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；（3）取得股權(quán)支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；（4）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

特殊稅務(wù)處理方法如下：

（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；

（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；

（3）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補；

（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上；

（5）暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生分立，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：

（一）當(dāng)事方企業(yè)分立的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括企業(yè)分立的商業(yè)目的；

（二）企業(yè)分立的政府主管部門的批準(zhǔn)文件；

（三）被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值和計稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；

（四）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；

（五）工商部門認(rèn)定的分立和被分立企業(yè)股東股權(quán)比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務(wù)賬務(wù)處理復(fù)印件；

（六）稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。”

如果被分立企業(yè)股東為自然人股東，而非法人股東，那么在企業(yè)分立時，是否需要繳納所得稅呢？是否視同分回利潤再投資？如果是這樣，外籍個人則無需繳納個人所得稅，中國個人則需要視同“股息、紅利”繳納個人所得稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）和《關(guān)于轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[1998]333號）作出規(guī)定：“盈余公積金轉(zhuǎn)增個人資本應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。”雖然該文件明確規(guī)定資本公積金轉(zhuǎn)增股本不征稅，但是，在隨后的《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函[1998]289號）進(jìn)行了相應(yīng)的補充說明，國稅發(fā)[1997]198號文件中所說的資本公積金轉(zhuǎn)增個人股本不需征稅，專指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入形成的資本公積金轉(zhuǎn)增個人股本不作為應(yīng)稅所得，不征收個人所得稅，而與此不相符合的其他資本公積金轉(zhuǎn)增個人股本，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅，包括企業(yè)接受捐贈、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、資產(chǎn)評估增值等形成資本公積金轉(zhuǎn)增個人股本要征收個人所得稅。

通過上述文件，可以看到國家對于轉(zhuǎn)增資本屬于個人部分，需要交納個人所得稅。那么，分立時呢？暫無明文規(guī)定。筆者認(rèn)為，企業(yè)分立不一定就是將稅后利潤進(jìn)行投資，如果將原有投資進(jìn)行分拆呢？另外，能否參照企業(yè)所得稅的特殊處理規(guī)定，滿足一定條件給予延遲納稅的優(yōu)惠政策呢？在具體操作上，很可能取決于地方稅務(wù)機關(guān)的判定了。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）第三條規(guī)定：“截止到2011年12月31日，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。”

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）第二條規(guī)定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。”

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