一、分期收款銷售的會計處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。對企業(yè)采用遞延方式分期收款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值相差較大的，應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。”
很顯然，準(zhǔn)則中所指的遞延方式分期收款銷售是具有融資性質(zhì)的，也就是說分期收款的期限較長，相當(dāng)于為購買方提供一筆貸款。對于這樣的分期收款銷售業(yè)務(wù)，一般應(yīng)在銷售成立時，按公允價值即分期收款總額的現(xiàn)值確認(rèn)收入金額。此時的具體會計處理為，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款借記“長期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”；未實現(xiàn)融資收益按期采用實際利率法確定利息收入，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“財務(wù)費用”科目。
然而，目前有些商場為了促銷，對于一些家電等產(chǎn)品也采用分期收款方式銷售，但期限不長，金額也不算很大。此類業(yè)務(wù)實質(zhì)上不具有融資性質(zhì)，對這類業(yè)務(wù)的會計處理建議按以前的準(zhǔn)則處理，分期確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，即企業(yè)應(yīng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)銷售收入；同時按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。此時的具體會計處理為：發(fā)出商品時，借：發(fā)出商品；貸：庫存商品。實際分次收取貨款時，借：銀行存款；貸：主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。
二、分期收款銷售的稅務(wù)處理
關(guān)于分期收款銷售的納稅義務(wù)發(fā)生時間，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十三條第三款中有明確規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》對增值稅專用發(fā)票的開具時間也做了規(guī)定，其中第十一條第四款為：按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間開具。
在新會計準(zhǔn)則中，分期收款銷售是按公允價值即分期收款總額的現(xiàn)值一次性確認(rèn)收入金額，在銷售額與增值稅計稅基礎(chǔ)不相同的情況下，就會出現(xiàn)不知如何開具增值稅專用發(fā)票等問題，從而可見分期收款銷售的稅務(wù)處理和會計準(zhǔn)則的規(guī)定存在較大差異。
三、分期收款銷售的會計處理與稅務(wù)處理差異的解決建議
針對分期收款銷售的會計處理與增值稅處理之間存在的差異，筆者認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)具體情況采用不同的處理方法，可以分普通的分期收款銷售和具有融資性質(zhì)的分期收款銷售兩種情況來分析解決。
*9，普通的分期收款銷售，也就是實質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售。
對這類業(yè)務(wù)的會計處理，建議按以前的準(zhǔn)則處理，分期確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。增值稅處理是以合同約定收款日期的當(dāng)天作為納稅義務(wù)的發(fā)生時間，按收款金額開具增值稅專用發(fā)票。實際上這類業(yè)務(wù)還是采用以前的方法，這樣也容易和稅法規(guī)定進(jìn)行銜接。
【例1】長江百貨商場采用分期收款方式向黃河實業(yè)公司銷售彩電100臺，每臺售價3 000元，共計價款30萬元。合同約定分4個月等額付款。該型號彩電單位成本2 000元，增值稅稅率17%。假定長江百貨商場為增值稅一般納稅人。相關(guān)會計處理如下：
(1)發(fā)出商品時：
借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　200 000
貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　 200 000
(2)按合同規(guī)定每期收到應(yīng)收的貨款時：
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　87 750
貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　 75 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　12 750
(3)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　50 000
貸：發(fā)出商品 　　　　　　　　　　　　　　50 000
第二，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售。
根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，增值稅專用發(fā)票應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間開具。也就是說分期收款銷售的增值稅發(fā)票開具時間應(yīng)當(dāng)為“合同約定的收款日期”。而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中分期收款銷售是按公允價值一次性確認(rèn)收入金額。為解決上述矛盾，筆者建議分期收款銷售中主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交增值稅在銷售時計算，利息收益應(yīng)交增值稅分期確認(rèn)，這樣不僅與會計收益確認(rèn)一致，而且符合《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中“合同約定的收款日期”的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)的規(guī)定，同時也滿足了稅控系統(tǒng)的開票要求。
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