準(zhǔn)確計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的示例分析

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況決定是否對(duì)納稅人年度不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。原則上，按年度數(shù)據(jù)計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于按月計(jì)算的，需將差額調(diào)整到進(jìn)項(xiàng)稅額中，清算月份將少納增值稅；如果年度計(jì)算數(shù)據(jù)大于按月計(jì)算的，差額應(yīng)補(bǔ)繳增值稅。

A公司系增值稅一般納稅人，主要從事采砂出售，同時(shí)購(gòu)進(jìn)散裝水泥部分包裝外銷(xiāo)、部分用于生產(chǎn)摻兌煤矸石比例不低于30%的水泥磚。采砂出售選擇簡(jiǎn)易計(jì)算方法繳納增值稅，生產(chǎn)的水泥磚符合政策規(guī)定免征增值稅。2014年1月不含稅銷(xiāo)售收入58萬(wàn)元，其中：水泥銷(xiāo)售收入21萬(wàn)元、砂銷(xiāo)售收入12萬(wàn)元、水泥磚銷(xiāo)售收入25萬(wàn)元；全年銷(xiāo)售收入641萬(wàn)元，其中：水泥收入219萬(wàn)元、砂收入180萬(wàn)元、水泥磚收入242萬(wàn)元。

A公司支付的電費(fèi)、水費(fèi)無(wú)法劃分準(zhǔn)確用途，1月份無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為1萬(wàn)元，全年20萬(wàn)元。1月份計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝1×25÷（21＋12＋25）＝0.43（萬(wàn)元），按月計(jì)算全年合計(jì)9萬(wàn)元。

A公司的計(jì)算是否正確？答案是否定的。主要原因在于A公司沒(méi)有將簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的自采砂收入作為計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)。計(jì)算采用的是《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定的公式，即“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷(xiāo)售額、營(yíng)業(yè)額”，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算僅包括了免征增值稅的水泥磚銷(xiāo)售額。

簡(jiǎn)易辦法征稅最早出現(xiàn)在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅稅率和若干項(xiàng)目征免增值稅的通知》（財(cái)稅﹝1994﹞4號(hào)）規(guī)定的一般納稅人生產(chǎn)下列貨物，可按簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅。

2008年修訂《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則時(shí)，沒(méi)有對(duì)適用一般計(jì)稅方法的納稅人兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的處理作出規(guī)定，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目是在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅﹝2011﹞111號(hào)）中首次提出?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施辦法》）第二十四條規(guī)定用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目購(gòu)進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣；第二十六條規(guī)定適用一般計(jì)稅方法的納稅人兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅等項(xiàng)目，而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額＋非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額＋免征增值稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額）÷（當(dāng)期全部銷(xiāo)售額＋當(dāng)期全部營(yíng)業(yè)額）。即一般納稅人所購(gòu)貨物專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，則進(jìn)項(xiàng)稅額直接轉(zhuǎn)出計(jì)入相關(guān)成本；如果屬于混用則應(yīng)先計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，再計(jì)入相關(guān)成本。

A公司應(yīng)將采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的砂銷(xiāo)售收入作為計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)，2014年1月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝1×（12＋25）÷（21＋12＋25）＝0.64（萬(wàn)元）。

從計(jì)算公式可以看出，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額取決于納稅人當(dāng)期無(wú)法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額大小和當(dāng)期不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的銷(xiāo)售額占總銷(xiāo)售額的比重，為防范納稅人可以通過(guò)調(diào)節(jié)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票認(rèn)證抵扣時(shí)間及銷(xiāo)售額比重少計(jì)應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，《實(shí)施辦法》第二十六條第二款規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。本例中A公司根據(jù)年度數(shù)據(jù)計(jì)算的2014年應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額＝20×（180＋242）÷641＝13.17（萬(wàn)元），與按月計(jì)算全年合計(jì)數(shù)9萬(wàn)元相比，應(yīng)再轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額4.17萬(wàn)元。

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