對(duì)于一般產(chǎn)品，生產(chǎn)企業(yè)需要在產(chǎn)品完工后才能進(jìn)行銷售，而房地產(chǎn)企業(yè)在商品房竣工驗(yàn)收前后均可以簽訂銷售合同。國(guó)家稅務(wù)總局在《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))中規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。
根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定取得房地產(chǎn)預(yù)售許可證后，就可以上市預(yù)售房地產(chǎn)。所謂房地產(chǎn)預(yù)售，指房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)將正在建設(shè)中的房屋預(yù)先出售給承購(gòu)人，由承購(gòu)人支付定金或者房?jī)r(jià)款的行為。在日常生活中可以發(fā)現(xiàn)，不少商品房在沒(méi)有正式完工、達(dá)到竣工驗(yàn)收交付的條件時(shí)就已銷售完畢。
在商品房尚未竣工驗(yàn)收時(shí)，不符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的條件，即使收到購(gòu)房款，也不能確認(rèn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，而只能通過(guò)“預(yù)收賬款”核算。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行某項(xiàng)目開發(fā)，本月收到購(gòu)房戶購(gòu)房訂金3000萬(wàn)元(其中普通住宅2500萬(wàn)元、商鋪500萬(wàn)元)。
借：銀行存款 30000000
貸：預(yù)收賬款 30000000
只要在沒(méi)有交付商品房鑰匙之前，所有收到的購(gòu)房款項(xiàng)全部記入“預(yù)收賬款”。
通常，工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)在收到客戶訂金時(shí)不需要納稅。但房地產(chǎn)企業(yè)從事商品房的預(yù)售所收到的預(yù)收購(gòu)房款，因?yàn)榉隙愂丈系氖杖氪_認(rèn)條件，需要按稅法規(guī)定納稅。
收到預(yù)收購(gòu)房款，按稅法規(guī)定所繳納的相關(guān)稅金，在交付商品房鑰匙之前(一般在交完購(gòu)房全款，開具了商品房銷售發(fā)票，才交付商品房鑰匙)，除印花稅外，全部記入“應(yīng)交稅費(fèi)”有關(guān)具體稅種項(xiàng)目下。
承上例，假設(shè)該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房需要繳納以下稅款：5%的營(yíng)業(yè)稅(按收取的購(gòu)房款總額計(jì)算);以繳納的營(yíng)業(yè)稅為基礎(chǔ)繳納7%的城建稅、3%的教育費(fèi)附加和2%的地方教育附加;按預(yù)收房款總額繳納萬(wàn)分之五的印花稅，同時(shí)按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅(普通住宅2%，商鋪3%，其他稅收暫不考慮)。那么，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在次月15日前要到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納相關(guān)稅收，并做如下會(huì)計(jì)處理：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 1500000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 105000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 45000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育附加 30000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅650000
管理費(fèi)用——印花稅 15000
貸：銀行存款 2345000
在交付鑰匙之前，所有收到的預(yù)收購(gòu)房款都按上述方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
建議房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)銷售過(guò)程中所有的購(gòu)房款都通過(guò)“預(yù)收賬款”來(lái)核算，達(dá)到交房條件時(shí)再?gòu)?ldquo;預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，這樣便于今后分析、比較。
假設(shè)2013年5月底累計(jì)預(yù)收購(gòu)房款22000萬(wàn)元，2013年6月交付鑰匙的商品房(均為普通住宅)補(bǔ)收購(gòu)房款950000元(這部分商品房之前有預(yù)收款6000萬(wàn)元)，假設(shè)交付鑰匙的這部分商品房面積為12190平方米，單位售價(jià)5000元。
借：銀行存款 950000
貸：預(yù)收賬款 950000
借：預(yù)收賬款 60950000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60950000。
預(yù)收房款納稅時(shí)會(huì)計(jì)處理同上。
假設(shè)整個(gè)項(xiàng)目從預(yù)售到交房過(guò)程，相關(guān)稅率沒(méi)有發(fā)生變化。
對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)收入部分，必須將已繳的相應(yīng)營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加和土地增值稅轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 4632200
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 3047500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 213325
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 91425
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育附加 60950
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 1219000。
假設(shè)經(jīng)具體的成本核算確定，該小區(qū)普通住宅單位成本3900元，商鋪的單位成本4200元。通過(guò)“開發(fā)產(chǎn)品/普通住宅”、“開發(fā)產(chǎn)品/商鋪”核算。
結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 47541000
貸：開發(fā)產(chǎn)品——普通住宅 47541000。
要說(shuō)明的是，樓盤在開盤時(shí)，通常會(huì)搞促銷活動(dòng)，以金卡、會(huì)員卡等名義收取有購(gòu)房意向者誠(chéng)意金。由于沒(méi)有簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，有購(gòu)房意向者可能最終簽訂購(gòu)房合同，也可能因不簽訂購(gòu)房合同而要求退款，因此收取的這部分款項(xiàng)可通過(guò)“其他應(yīng)付款——誠(chéng)意金(訂金)”來(lái)核算，以購(gòu)房人姓名作二級(jí)核算科目。這部分誠(chéng)意金是否繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅和土地增值稅，由于各地執(zhí)行政策不一，需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通才能確定。
針對(duì)預(yù)收購(gòu)房款所繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、土地增值稅如何在企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題，有人根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十一條“企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加”的規(guī)定，認(rèn)為可以將預(yù)繳的稅金直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”進(jìn)行稅前扣除。這種理解是不完整的，因?yàn)椤吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類)》附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第五十二行“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”，就考慮了預(yù)收賬款所繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加的扣除問(wèn)題。
假設(shè)該項(xiàng)目所在地的預(yù)計(jì)毛利率為15%，當(dāng)年共取得預(yù)收賬款5000萬(wàn)元，其中住宅4000萬(wàn)元，商鋪1000萬(wàn)元。
住宅：4000×15%-4000×5%-4000×5%×(7%+3%+2%)-4000×2%=296(萬(wàn)元);
商鋪：1000×15%-1000×5%-1000×5%×(7%+3%+2%)-1000×3%=64(萬(wàn)元)。
第五十二行填寫360萬(wàn)元。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào))的要求，從2012年開始，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在填寫《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表(A類)》時(shí)，就要求在該表第五行的“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”中填寫本季度企業(yè)收取預(yù)收購(gòu)房款按規(guī)定參照上述方法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。
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