一、什么是“拆一還一”
根據(jù)《城市房屋拆遷管理條例》的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補償形式可歸納為兩種：一種是實行貨幣補償，拆遷人將被拆除房屋的價值，以貨幣結(jié)算方式補償給被拆除房屋的所有人。另一種是實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。拆遷人以自己建設(shè)的房屋或者外購的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)，這就是我們通常所說的“拆一還一” 實物補償形式。
二、“拆一還一”的稅收分析
房地產(chǎn)開發(fā)公司將自己所擁有的不動產(chǎn)(自建或外購)補償給被拆遷房屋的所有人，房地產(chǎn)開發(fā)公司獲得了相應的經(jīng)濟利益，實際上是以房屋換被拆遷人的土地使用權(quán)，即使其中涉及價差補款，一般金額不大，屬于典型的非貨幣交易。
(一)、營業(yè)稅
1、自建房屋用于補償
根據(jù)國稅函發(fā)[1995]549號文：對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。
即：償還面積與拆遷面積相等的，按成本價計征營業(yè)稅。對超出拆遷建筑面積的部分，則應按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定的順序確定計稅營業(yè)額，即以市場價計征營業(yè)稅。如無市場價，則以組成計稅價格計征：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×(1+成本利潤率)÷(1-營業(yè)稅稅率)。
大家都知道，房地產(chǎn)開發(fā)成本主要包含七大類成本，分別是：土地成本、前期費用、基礎(chǔ)設(shè)施費、主體建筑工程費、主體安裝工程費、配套設(shè)施費、開發(fā)間接費，一般將土地成本以外的各大項費用統(tǒng)稱為“建安成本”或“工程成本”。國稅函發(fā)[1995]549號文中所提到的成本價，沒有明確是指包含土地成本的總建造成本，還是僅指建安成本，但我們可從幾個地方性法規(guī)中，得到一些啟示。
穗地稅發(fā)[2000]79號：“同類住宅房屋成本價”是指該房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價。
珠地稅發(fā)[2005]415號：考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，因此，補償房產(chǎn)的成本價不應再計算土地成本。能單獨計算成本價的，可單獨計算核定成本價計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅;對不能單獨計算成本價的，可參考同類住宅的成本價，根據(jù)建筑材料使用和室內(nèi)外裝修差異，配套工程(如配套停車場，可觀賞噴水池假山工程等)差異等因素作合理調(diào)整后核定計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅。
從以上條規(guī)來看，拆遷補償房產(chǎn)成本不應簡單等同于商品房開發(fā)成本，應不包括土地成本，以建安成本作為計稅依據(jù)。
2、外購房屋用于安置
有兩種情況：一種是開發(fā)公司先向第三方購置房屋，再將房屋補償給被拆遷人;另一種是開發(fā)公司與第三方約定好，直接將房屋過戶給指定的被拆遷戶。
兩種情況涉及的營業(yè)稅計征方法不一樣，下面分別說明：
對于*9種情況，開發(fā)公司實質(zhì)是將其購置的房屋銷售給被拆遷人，應按財稅[2003]16號文：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額，計征營業(yè)稅。
對于第二種情況，由于開發(fā)公司購入房屋并沒有以自己為購買人，而是指定將房屋直接過戶給被拆遷人，第三方將銷售不動產(chǎn)發(fā)票直接開具給被拆遷人，開發(fā)公司相當于以補償面積內(nèi)的價款支付貨幣補償給被拆遷戶，被拆遷戶委托開發(fā)公司以購置價向第三方房屋購置房屋，收取的價差相當于支付的手續(xù)費，開發(fā)公司應以收取的超面積價差按照“服務業(yè)—代理業(yè)”稅目申報繳納營業(yè)稅。
3、貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。由于被拆遷人一般是個人，無法取得發(fā)票。故房地產(chǎn)公司應將政府的拆遷文件、補償合同、支付憑據(jù)以及領(lǐng)款花名冊、被拆遷人身份證復印件等保存完備，作為入賬依據(jù)。
(二)、所得稅：
根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號：第七條 企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入(或利潤)的實現(xiàn)。確認收入(或利潤)的方法和順序為：
(一)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定;
(二)由主管稅務機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定;
(三)按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關(guān)確定。
拆一還一，屬于典型的非貨幣交易，屬于所得稅法中的視同銷售，銷售價款按市場價確認，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入的實現(xiàn)。關(guān)于計稅成本的確定，房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應付拆遷補償款的行為，要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補償費。
(三)、土地增值稅
根據(jù)國稅發(fā)[2009]91號文件第19條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：
1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定;
2.由主管稅務機關(guān)參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
根據(jù)國稅函〔2010〕220號規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)第三條第(一)款規(guī)定確認收入。
以上規(guī)定和所得稅的規(guī)定一致，應以市場價確認收入。同時，確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費;回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。
(四)、個人所得稅：
財稅[2005]45號：對被拆遷人按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。
(五)、契稅：
根據(jù)財稅[2004]134號規(guī)定：成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。
因此，房地產(chǎn)公司支付的拆遷補償費、青苗補償費等應交契稅。
根據(jù)《契稅暫行條例實施細則》規(guī)定：“土地使用權(quán)交換、房屋交換，交換價格不相等的，由多交付貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益的一方繳納稅款。交換價格相等的，免征契稅。”
財稅[2005]45號規(guī)定：“對拆遷居民因拆遷重新購置住房的，對購房成交價格中相當于拆遷補償款的部分免征契稅，成交價格超過拆遷補償?shù)模瑢Τ^部分征收契稅。”
因拆一還一是等面積償還，是等價交換，不交契稅。如果，因結(jié)構(gòu)價差等原因發(fā)生了款項收付，則應由支付價差一方交契稅。
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