近期，隨著“營改增”工作逐步推進和其他財稅制度改革的不斷深入，越來越多的企業(yè)外聘師資到本企業(yè)培訓，來幫助員工進行知識更新。在實務操作中，外聘師資拿走的是稅后課酬，企業(yè)會在管理費用或營業(yè)外支出中代墊外聘師資的個人所得稅等稅費，但在企業(yè)所得稅匯算清繳時，這部分代墊代扣稅款不能在稅前扣除，應進行納稅調(diào)整。那企業(yè)該如何合理安排，才能讓類似的代墊代扣稅款在計算應納稅所得額時扣除呢?
政策依據(jù)
企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金等，準予在計算應納稅所得額時扣除。
企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者與資產(chǎn)成本有關的必要和正常的支出。第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。
《國家稅務總局關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第28號)第四條的規(guī)定，雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資、薪金的一部分。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。
根據(jù)上述文件規(guī)定，稅法所述稅金或附加，是企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，為企業(yè)以外的另一方負擔的稅金不得稅前扣除，而企業(yè)代墊代扣個人所得稅等稅款的納稅義務人是取得相應報酬的個人，企業(yè)只是履行代扣代繳義務，因此代墊代扣稅款不屬于企業(yè)發(fā)生的各項稅金及附加所指的內(nèi)容，也就不能在計算應納稅所得額時扣除。
實務操作建議
代墊代扣個人所得稅等稅款能否在所得稅前扣除，取決于雙方的行為是否符合生產(chǎn)經(jīng)營活動的需求，如果支付的稅費屬于當期損益或者與資產(chǎn)成本有關的必要支出，則可以扣除，如國家稅務總局公告2011年第28號的規(guī)定，雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資、薪金的一部分。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。
換句話說，所代墊代扣的稅費是否屬于支付行為報酬的一部分，決定著它能否稅前扣除。也就是說，企業(yè)在知道講課費凈額前提下，倒算稅前講課費，然后按照“含稅”講課費(含講課費凈額和代墊代扣稅款)在稅前扣除。
案例
某企業(yè)外聘老師進行企業(yè)稅收政策內(nèi)訓，約定講課費凈額為3000元，為了稅前扣除，企業(yè)只能到主管稅務機關代開發(fā)票，如將所代墊代扣的稅費屬于支付行為講課費的一部分，則可在計算應納稅所得額時扣除，即通過講課費凈額3000元，倒算“含稅”講課費：
其中，勞務報酬業(yè)務所涉及的稅種包括：按報酬金額的5%繳納的營業(yè)稅、按營業(yè)稅稅額的7%繳納的城市維護建設稅、按營業(yè)稅稅額的3%繳納的教育費附加和勞務報酬所得稅目計算繳納的個人所得稅。具體計算如下：
1.應繳納營業(yè)稅：講課費×5%
2.應繳納城市維護建設稅：講課費×5%×7%
3.應繳納教育費附加：講課費×5%×3%
4.應繳納個人所得稅：應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)=〔講課費-講課費×5%×(1+7%+3%)-費用扣除〕×適用稅率-速算扣除數(shù)
其中費用扣除：每次收入不超過4000元的，定額減除費用800元;每次收入在4000元以上的，定額減除20%的費用。
單位或個人為納稅人代付稅款的，應當將單位或個人支付給納稅人的不含稅支付額(或稱納稅人取得的不含稅收入額)換算為應納稅所得額，然后按規(guī)定計算應代付的個人所得稅款。計算公式為：
(1)不含稅收入額不超過3360元的：
①應納稅所得額=(不含稅收入額-800)÷(1-稅率)
②應納稅額=應納稅所得額×適用稅率
(2)不含稅收入額超過3360元的：
①應納稅所得額=〔(不含稅收入額-速算扣除數(shù))×(1-20%)〕÷〔1-稅率×(1-20%)〕
②應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)
該企業(yè)支付的講課費凈額為3000元，沒有超過3360元，如代墊代扣的稅費計入講課費之內(nèi)，則：
應納稅所得額=(不含稅收入額-800)÷(1-稅率)，即“含稅”講課費×〔1-5%×(1+10%)〕-800=(3000-800)÷(1-20%)
“含稅”講課費=〔(3000-800)÷(1-20%)+800〕÷〔1-5%×(1+10%)〕=3756.61(元)
其中，繳納營業(yè)稅及附加為3756.61×5%×(1+10%)=206.61(元)
繳納個人所得稅=〔(3756.61-206.61)-800〕×20%=550(元)
代墊代繳的稅費：206.61+550=756.61(元)
此時，企業(yè)實際支付的“含稅”講課費3756.61元是由支付給師資的凈額3000元和承付的稅費756.61元兩部分構成，可以在計算應納稅所得額時扣除。
風險提示
1.上述案例中，還需要提醒企業(yè)注意的是，該企業(yè)講課費支出的會計處理也應按照3756.61元列支，同時應在相關合同注明講課費為3756.61元，還需在合同中注明發(fā)票的提供義務以及稅款的負擔方為外聘老師，才能在計算應納稅所得額時扣除。
2.實務操作中，類似去稅務機關代開的發(fā)票才能進行稅前扣除的事項，還有向個人借款的利息支出、向個人租房的房租支出、私車公用的租車支出、稅后工資、薪金安排等成本費用支出等，都可以采用上述方法，倒算出含稅的支出，提前作出安排，這樣，所代墊代扣的稅費才可在計算應納稅所得額時扣除。
高頓網(wǎng)校溫馨提示：高頓網(wǎng)校為您提供權威、專業(yè)的初級實務、高級實務、稅務處理、技能拓展、全面會計實務等資訊。在線會計實務試題，每天免費直播上課，更多精品網(wǎng)課免費試聽。高頓網(wǎng)校會計實務頻道為大家提供大量的會計入門基礎知識，對會計從業(yè)人員非常有參考價值。《取證上崗直通車》，保過取證+真帳實訓，一次搞定好工作！ 通過會計從業(yè)考試，并具備出納、會計實操技能。