一、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易類型及影響
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易通常有三種類型:(1)一方將自己生產(chǎn)或經(jīng)銷的商品銷售給另一方作為固定資產(chǎn)使用;(2)一方將自己的固定資產(chǎn)銷售給另一方作為固定資產(chǎn)使用;(3)一方將自己的固定資產(chǎn)銷售給另一方作為普通商品銷售。*9種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生后,賣方按照售價(jià)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入,并將銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)至營(yíng)業(yè)成本,從而確認(rèn)為當(dāng)期損益,對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來講這項(xiàng)損益是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;買方按照購(gòu)買價(jià)格確認(rèn)為固定資產(chǎn),其固定資產(chǎn)價(jià)值中包含著上述未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益,并按其計(jì)提折舊。第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生后,賣方將出售固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊和相應(yīng)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理,出售固定資產(chǎn)的價(jià)款計(jì)入固定資產(chǎn)清理,清理完畢后凈損益結(jié)轉(zhuǎn)至營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出計(jì)入當(dāng)期損益,對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來講這項(xiàng)損益也是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;買方按照購(gòu)買價(jià)格確認(rèn)為固定資產(chǎn),其固定資產(chǎn)價(jià)值中包含著上述未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益,并按其計(jì)提折舊。由于固定資產(chǎn)使用壽命較長(zhǎng),所以*9種類型和第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易不僅對(duì)交易當(dāng)期有影響,而且對(duì)以后使用該固定資產(chǎn)的各期都會(huì)產(chǎn)生影響。第三種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生后,賣方的處理和第二種類型一樣,買方按照購(gòu)買價(jià)格確認(rèn)為商品存貨,如果買方將其在當(dāng)期銷售出去,會(huì)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本,從企業(yè)集團(tuán)來講賣方確認(rèn)的損益就是當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)損益;如果買方當(dāng)期沒有銷售出去,從企業(yè)集團(tuán)來講賣方確認(rèn)的損益就是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益,體現(xiàn)在買方的期末存貨價(jià)值中。所以第三種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易影響時(shí)間,取決于買方購(gòu)入后何時(shí)銷售出去,可能只影響當(dāng)期,可能還會(huì)影響下期。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表必須將內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響抵銷。
二、當(dāng)期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷處理
*9種類型的抵銷。首先,應(yīng)將買方購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益,以及賣方確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本予以抵銷;其次,由于買方對(duì)該固定資產(chǎn)按照包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的原價(jià)計(jì)提折舊,折舊費(fèi)計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益,從企業(yè)集團(tuán)來講該固定資產(chǎn)應(yīng)按照不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的原價(jià)計(jì)提折舊,因此還必須將按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益當(dāng)期多提或少提的折舊金額予以抵銷。
[例1]甲企業(yè)2008年1月1日將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙企業(yè)作為管理用固定資產(chǎn),銷售價(jià)格為250萬(wàn)元,銷售成本為200萬(wàn)元;乙企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)使用壽命5年,預(yù)計(jì)凈殘值為O,為簡(jiǎn)化折舊處理,假定乙企業(yè)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)年按12個(gè)月計(jì)提折舊。編制抵銷分錄時(shí),應(yīng)先將與該內(nèi)部交易相關(guān)的內(nèi)部銷售收入、銷售成本以及固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益抵銷:
借:營(yíng)業(yè)收入2500000
貸:營(yíng)業(yè)成本2000000
固定資產(chǎn)——原價(jià)500000
同時(shí),將乙企業(yè)該固定資產(chǎn)當(dāng)年多提的折舊抵銷:
借:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100000
貸;管理費(fèi)用100000
通過以上分錄,在合并報(bào)表工作底稿中,固定資產(chǎn)原價(jià)減少50萬(wàn)元,累計(jì)折舊減少10萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)收入減少250萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)成本減少200萬(wàn)元,管理費(fèi)用減少10萬(wàn)元。
第二種類型的抵銷。首先應(yīng)將買方購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益,以及賣方確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出予以抵銷;其次,應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益當(dāng)期多提或少提的折舊額予以抵銷。
[例2]甲企業(yè)2008年6月30日將其賬面價(jià)值為140萬(wàn)元的固定資產(chǎn)以120萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙企業(yè)作為管理用固定資產(chǎn),乙企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)使用壽命為5年,預(yù)計(jì)凈殘值為0。應(yīng)編制如下抵銷分錄:
借:固定資產(chǎn)——原價(jià)200000
貸:營(yíng)業(yè)外支出200000
這筆抵銷分錄是將甲企業(yè)該固定資產(chǎn)的處置損失與乙企業(yè)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益抵銷。因?yàn)榧灼髽I(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)處置損失20萬(wàn)元計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出,減少了當(dāng)期利潤(rùn),乙企業(yè)購(gòu)買的固定資產(chǎn)按購(gòu)買價(jià)格120萬(wàn)元入賬,而從企業(yè)集團(tuán)來講,因?yàn)槭莾?nèi)部交易,該固定資產(chǎn)處置損失不應(yīng)確認(rèn),該固定資產(chǎn)仍應(yīng)按照原賬面價(jià)值反映。
借:管理費(fèi)用20000
貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊20000
這筆分錄是補(bǔ)提乙企業(yè)該固定資產(chǎn)當(dāng)年少提的折舊。因?yàn)橐移髽I(yè)按固定資產(chǎn)的購(gòu)買價(jià)格120萬(wàn)元計(jì)提折舊,而從企業(yè)集團(tuán)來看該固定資產(chǎn)應(yīng)按照原賬面價(jià)值140萬(wàn)元計(jì)提折舊,所以按照年限平均法乙企業(yè)當(dāng)年少提折舊2萬(wàn)元(20÷5÷2)。通過以上分錄,在合并報(bào)表工作底稿中固定資產(chǎn)原價(jià)增加20萬(wàn)元,累計(jì)折舊增加2萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)外支出減少20萬(wàn)元,管理費(fèi)用增加2萬(wàn)元。
第三種類型的抵銷。如果買方購(gòu)入后當(dāng)期將其銷售出去,賣方確認(rèn)的損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn),無須抵銷。但買方銷售商品確認(rèn)的營(yíng)業(yè)損益從企業(yè)集團(tuán)來看是屬于固定資產(chǎn)處置損益,應(yīng)該確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出,所以要進(jìn)行損益項(xiàng)目的調(diào)整。
[例3]甲企業(yè)2008年4月30日將其賬面價(jià)值為40萬(wàn)元的固定資產(chǎn)以50萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙企業(yè)作為普通商品。
若乙企業(yè)6月5日將其以55萬(wàn)元的價(jià)格銷售出去,則應(yīng)將乙企業(yè)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本調(diào)整為營(yíng)業(yè)外收入:
借:營(yíng)業(yè)收入550000
貸:營(yíng)業(yè)成本500000
營(yíng)業(yè)外收入50000
甲企業(yè)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入10萬(wàn)元屬于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益,不用抵銷。在合并報(bào)表工作底稿中,營(yíng)業(yè)收入減少55萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)成本減少50萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)外收入增加5萬(wàn)元,這樣合并報(bào)表中營(yíng)業(yè)外收入的合并數(shù)為15萬(wàn)元。
若乙企業(yè)年末仍未銷售出去,則應(yīng)將甲企業(yè)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入與乙企業(yè)期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益抵銷:
借:營(yíng)業(yè)外收入100000
貸:存貨100000
[例4]甲企業(yè)2008年5月30日將其賬面價(jià)值為40萬(wàn)元的固定資產(chǎn)以30萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙企業(yè)作為普通商品。
若乙企業(yè)6月5日將其以25萬(wàn)元的價(jià)格銷售出去,則應(yīng)將乙企業(yè)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本調(diào)整為營(yíng)業(yè)外支出:
借:營(yíng)業(yè)收入250000
營(yíng)業(yè)外支出50000
貸:營(yíng)業(yè)成本300000
甲企業(yè)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外支出10萬(wàn)元屬于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益,不用抵銷。在合并報(bào)表工作底稿中,營(yíng)業(yè)收入減少25萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)成本減少30萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)外支出增加5萬(wàn)元,這樣合并報(bào)表中營(yíng)業(yè)外支出的合并數(shù)為15萬(wàn)元。
若乙企業(yè)年末仍未銷售出去,則應(yīng)將甲企業(yè)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外支出與乙企業(yè)期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益抵銷:
借:存貨100000
貸:營(yíng)業(yè)外支出100000
三、以后會(huì)計(jì)期間抵銷處理
*9種類型和第二種類型的抵銷。在以后會(huì)計(jì)期間,*9種類型和第二種類型買方的個(gè)別報(bào)表中仍以購(gòu)買原價(jià)列示內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn),上期期末折舊余額仍包含按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益計(jì)提的部分,而且上期多提或少提折舊對(duì)損益的影響會(huì)使買方的期初未分配利潤(rùn)少計(jì)或多計(jì);賣方的個(gè)別報(bào)表中期初未分配利潤(rùn)包含著前期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易形成的損益。所以以后會(huì)計(jì)期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),首先應(yīng)將上述影響予以抵銷,然后再抵銷本期買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益多提或少提的折舊。
[例5]沿用例1資料,2009年年末,應(yīng)將買方的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益與賣方的期初未分配利潤(rùn)抵銷:
借:未分配利潤(rùn)——年初500000
貸:固定資產(chǎn)——原價(jià)500000
同時(shí),將買方上期多提的折舊和少計(jì)的期初未分配利潤(rùn)抵銷:
借:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100000
貸:未分配利潤(rùn)——年初100000
此外,將買方該固定資產(chǎn)本年多提的折舊抵銷:
借:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100000
貸:管理費(fèi)用100000
通過以上抵銷分錄,在2009年合并報(bào)表工作底稿中,固定資產(chǎn)原價(jià)減少50萬(wàn)元,累計(jì)折舊減少20萬(wàn)元,年初未分配利潤(rùn)減少40萬(wàn)元,管理費(fèi)用減少10萬(wàn)元。
[例6]沿用例2資料,2009年年末,應(yīng)將買方的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益與賣方的期初未分配利潤(rùn)抵銷:
借:固定資產(chǎn)——原價(jià)200000
貸:未分配利潤(rùn)——年初200000
同時(shí),將買方上期少提的折舊和多計(jì)的期初未分配利潤(rùn)抵銷:
借:未分配利潤(rùn)——年初20000
貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊20000
此外,補(bǔ)提買方該固定資產(chǎn)本年少提的折舊:
借:管理費(fèi)用40000
貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊40000
通過以上抵銷分錄,在20的年合并報(bào)表工作底稿中,固定資產(chǎn)原價(jià)增加20萬(wàn)元,累計(jì)折舊增加6萬(wàn)元,年初未分配利潤(rùn)增加18萬(wàn)元,管理費(fèi)用增加4萬(wàn)元。
第三種類型的抵銷。如果上期買方購(gòu)入的商品存貨上期已經(jīng)銷售出去,對(duì)以后期間不會(huì)產(chǎn)生影響,這種情況下以后會(huì)計(jì)期間沒有抵銷的會(huì)計(jì)處理。如果上期買方購(gòu)入的商品存貨本期才銷售出去,賣方個(gè)別報(bào)表中期初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目包含的內(nèi)部損益應(yīng)予以抵銷,同時(shí)應(yīng)將其確認(rèn)為本期的營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出,買方個(gè)別報(bào)表中本期銷售商品確認(rèn)的營(yíng)業(yè)損益從企業(yè)集團(tuán)來講應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。因此,第三種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易以后會(huì)計(jì)期間的抵銷主要是進(jìn)行損益項(xiàng)目的調(diào)整。
[例7]沿用例3的部分資料,甲企業(yè)2008年4月30日將其賬面價(jià)值為40萬(wàn)元的固定資產(chǎn)以50萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙企業(yè)作為普通商品,乙企業(yè)于2009年3月6日將其以55萬(wàn)元的價(jià)格銷售出去。2009年年末,應(yīng)將甲企業(yè)期初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目包含的內(nèi)部損益抵銷,同時(shí)將其確認(rèn)為本期的營(yíng)業(yè)外收入:
借:未分配利潤(rùn)——年初100000
貸:營(yíng)業(yè)外收入100000
同時(shí),將乙企業(yè)本期確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入以及營(yíng)業(yè)成本調(diào)整為營(yíng)業(yè)外收入:
借:營(yíng)業(yè)收入550000
貸:營(yíng)業(yè)成本500000
營(yíng)業(yè)外收入50000
通過以上抵銷分錄,在2009年合并報(bào)表工作底稿中,年初未分配利潤(rùn)減少10萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)收入減少55萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)成本減少50萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)外收入增加15萬(wàn)元。
[例8]沿用例4部分資料,甲企業(yè)2008年5月30日將其賬面價(jià)值為40萬(wàn)元的固定資產(chǎn)以30萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙企業(yè)作為普通商品,乙企業(yè)2009年6月5日將其以25萬(wàn)元的價(jià)格銷售出去,則2009年末,應(yīng)將甲企業(yè)期初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目包含的內(nèi)部損益抵銷,并將其確認(rèn)為本期營(yíng)業(yè)外支出:
借:營(yíng)業(yè)外支出100000
貸:未分配利潤(rùn)——年初100000
同時(shí),將乙企業(yè)本期確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本調(diào)整為營(yíng)業(yè)外支出:
借:營(yíng)業(yè)收入250000
營(yíng)業(yè)外支出50000
貸:營(yíng)業(yè)成本300000
通過以上抵銷分錄,在2009年合并報(bào)表工作底稿中,年初未分配利潤(rùn)增加10萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)收入減少25萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)成本減少30萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)外支出增加15萬(wàn)元。
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