在實務(wù)中，不少母子公司之間存在無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的現(xiàn)象，這種無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)在稅法上到底應(yīng)該要繳納哪些稅?困繞不少財稅人員和稅務(wù)局干部，筆者對企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的相關(guān)稅收政策進(jìn)行梳理，在此基礎(chǔ)上對企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的涉稅處理進(jìn)行歸納如下。
（一）無償劃轉(zhuǎn)的法律關(guān)系：無償劃轉(zhuǎn)的主體和客體
1、無償劃轉(zhuǎn)的主體
現(xiàn)有國家政策規(guī)定的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的主體是國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有事業(yè)單位投資設(shè)立的—人有限責(zé)任公司及其再投資沒立的—人有限責(zé)任公司(以下統(tǒng)稱國有—人公司)。《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號]第二條對無償劃轉(zhuǎn)的主體進(jìn)行了界定：“國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有事業(yè)單位投資設(shè)立的—人有限責(zé)任公司及其再投資沒立的—人有限責(zé)任公司(以下統(tǒng)稱國有—人公司)，可以作為劃入方(劃出方)。”由此可以看出，無償劃轉(zhuǎn)一般在純國有產(chǎn)權(quán)單位之間進(jìn)行。
2、無償劃轉(zhuǎn)的客體
《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號)第二條本辦法所稱企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。第二十一條規(guī)定：“企業(yè)實物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行”以上兩條政策規(guī)定對無償劃轉(zhuǎn)的客體進(jìn)行了界定：即無償劃轉(zhuǎn)一般指劃轉(zhuǎn)國有產(chǎn)權(quán)，但也可以劃轉(zhuǎn)實物資產(chǎn)。
?。ǘo償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)的財務(wù)處理
新會計準(zhǔn)則未對無償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財務(wù)確認(rèn)做出認(rèn)定。實務(wù)中傾向于將無償劃轉(zhuǎn)理解為追加或減少投資，為了方便操作，投資優(yōu)先以資本公積的增加或減少體現(xiàn)，這樣不用去做工商變更。即對于劃入方而言，同時增加資產(chǎn)和資本公積；對于劃出方而言，同時減少資產(chǎn)和資本公積。但這樣處理可能會出現(xiàn)劃出方的賬面資本公積不夠沖減的問題，對此實務(wù)中多數(shù)企業(yè)會先沖減實收資本，若實收資本也不夠沖減時，再沖減留存收益。這種做法理論上是行得通的，因為留存收益可以通過轉(zhuǎn)增股本或分配紅股的方式轉(zhuǎn)為實收資本。但留存收益轉(zhuǎn)增股本或分配紅股可能涉及企業(yè)所得稅。因為若投資企業(yè)與被投資企業(yè)稅負(fù)不同，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第四條，“企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。”因此轉(zhuǎn)股應(yīng)視同投資收益。此時，若被投資方適用15％的高新稅率，投資方使用25％昀．正常稅率，在轉(zhuǎn)增股本時投資方應(yīng)補繳10％的企業(yè)所得稅。<h1>另外，留存收益金額總是在不停地變動，因此筆者認(rèn)為最合適的做法是資產(chǎn)劃出方只允許沖減實收資本和資本公積，若實收資本和資本公積不夠沖減，應(yīng)先將留存收益轉(zhuǎn)增資本，經(jīng)審驗辦理增資后，再沖減實收資本或資本公積。
?。ㄈo償劃轉(zhuǎn)的涉稅處理
無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)涉及到企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、增值稅和印花稅等稅種的處理。
1、企業(yè)所得稅：必須繳納企業(yè)所得稅
無償劃轉(zhuǎn)在稅法上是要繳納企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第二章第六條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：
(1)用于市場推廣或銷售：
(2)用于交際應(yīng)酬：
(3)用于職工獎勵或福利：
(4)用于股息分配：
(5)用于對外捐贈：
(6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途
基于以上規(guī)定，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)應(yīng)被視同捐贈，資產(chǎn)劃入方需按照接受資產(chǎn)的公允價值確定應(yīng)稅收入，計籌繳納企業(yè)所得稅；資產(chǎn)劃出方應(yīng)視同銷售，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價值和賬面價值的差額確定應(yīng)稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。
2、印花稅：涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)就得繳納印花稅
根據(jù)國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號文，無償劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)簽訂無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議。《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號）第四條規(guī)定：“下列憑證免納印花稅：（一）已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本；（二）財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)；（三）經(jīng)財政部批準(zhǔn)免稅的其他憑證。”無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)協(xié)議不在《中華人民共和國印花稅暫行條例》列舉的應(yīng)納稅憑證中，因此，無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議不交印花稅；但根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)的規(guī)定，企業(yè)因改制簽署的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。企業(yè)改制之前簽署但尚未施行完的各類印花稅應(yīng)稅合同，若改制后只需變更施行主體，其他條款沒有變化，則之前已貼花的不再重新貼花。若無償劃轉(zhuǎn)能被認(rèn)定為改制，就可以免稅，且相關(guān)變更實施主體的合同也不需貼花。所謂的企業(yè)改制是指依法改變企業(yè)原有的資本結(jié)構(gòu)、組織形式、經(jīng)營管理模式或體制等，使其在客觀上適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的新的需要的過程。在我國，一般是將原單一所有制的國有、集體企業(yè)改為多元投資主體的公司制企業(yè)和股份合作制企業(yè)或者是內(nèi)外資企業(yè)互轉(zhuǎn)?；谝陨戏治觯髽I(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，如果涉及到產(chǎn)權(quán)過戶登記的，則根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金額萬分之五貼花。包括財產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。”
另外，通過證券交易所無償劃轉(zhuǎn)上市公司股權(quán)的印花稅問題，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關(guān)審批事項的通知》(國稅函[2004]941號)，對經(jīng)國務(wù)院和省級人民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行的國有(含國有控股)企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券(股票)交易印花稅。
3、營業(yè)稅營業(yè)稅及附加
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五第（一）項規(guī)定：“單位和個人將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈送其他單位和個人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。”因此，公司間無償劃轉(zhuǎn)廠房和房屋等不動產(chǎn)資產(chǎn)應(yīng)按視同銷售繳納5％的營業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費附加。應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加。
4、土地增值稅
《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”
財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）指出，細(xì)則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。因此，公司間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不屬于上述兩種情況，應(yīng)繳納土地增值稅。
5、契稅
無償劃轉(zhuǎn)不征收契稅已經(jīng)有明確的政策依據(jù)。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2008]175號)的規(guī)定，自2009年1月1日至2011年12月31日，企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、—人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。對于2012年1月1日后，在國家稅務(wù)總局沒有明文規(guī)定之前，根據(jù)《契稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括房屋贈與，按照3％～5％的稅率征收契稅。”
6、增值稅：必須繳納增值稅
劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、存貨和設(shè)備是一種視同銷售行為，要繳納增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（中華人民共和國財政部國家稅務(wù)總局令第50號）第四條第（八）項規(guī)定：“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，繳納增值稅。”如果將資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)視為資產(chǎn)重組，則根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
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[案例]：
甲公司是一家民營企業(yè)，主要經(jīng)營范圍是倉儲、貿(mào)易、酒店等，乙公司則是甲公司下屬的非全資控股子公司，主要從事物流業(yè)務(wù)。甲、乙兩公司自成立以來一直處于盈利狀態(tài)。為了使乙公司不斷發(fā)展壯大，甲公司計劃將其所有廠房（賬面價值420萬元，重置價值500萬元）劃撥給乙公司，并由乙公司承受權(quán)屬。根據(jù)稅法規(guī)定，房產(chǎn)的劃撥會導(dǎo)致大額的納稅支出，甲公司采取何種資產(chǎn)劃撥方式可以節(jié)約雙方的稅收成本呢？
[涉稅分析]
方案一：無償劃撥
一、甲公司（母公司）納稅分析
1、營業(yè)稅及附加。《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五第（一）項規(guī)定：“單位和個人將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈送其他單位和個人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。”因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司，應(yīng)按視同銷售繳納5％的營業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費附加。應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加為：500×5％×（1+7％+3％）=27.5（萬元）。
2、印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金額萬分之五貼花。包括財產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。”應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。
3、土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）指出，細(xì)則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司的行為不屬于上述兩種情況，故應(yīng)繳納土地增值稅。假設(shè)該廠房的成新度為80％，則計算土地增值稅的增值額為：500-500×80％-27.5-0.25=72.25（萬元），增值率為72.25÷427.75=16.89％，應(yīng)繳納土地增值稅為72.25×30％=21.675（萬元）。
4、企業(yè)所得稅。按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，甲公司無償捐贈固定資產(chǎn)要分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即一方面母公司要確認(rèn)不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅，另一方面母公司對子公司無償劃撥行為在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為
?。?00-27.5-0.25-21.675-420）×25％=7.6438（萬元）
二、乙公司（子公司）納稅分析
1、契稅。《契稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括房屋贈與，契稅的稅率為3％～5％。”應(yīng)繳納契稅為：500×3％=15（萬元）。
2、印花稅。應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。
3、企業(yè)所得稅。《企業(yè)所得稅法》第二章第六條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入。”對子公司來講，要按照取得的捐贈收入繳納企業(yè)所得稅。應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：（500-15-0.25）×25％=121.1875（萬元）。
可見，方案一中母子公司合計應(yīng)繳納稅（費）為:27.5+0.25+21.675+7.6438+15+0.25+121.1875=193.5063（萬元）。
方案二：投資入股
一、甲公司（母公司）納稅分析
1、營業(yè)稅及附加。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。”因此，甲公司的該項投資行為，不征收營業(yè)稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。
2、印花稅。應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。
3、土地增值稅?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。”財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）對這一條款作了補充規(guī)定：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。由于甲公司不是房地產(chǎn)企業(yè)，因此該項投資免征土地增值稅。
4、企業(yè)所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定，“企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。”因此，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：（500-420-0.25）×25％=19.9375（萬元）。
1、契稅?！镀醵悤盒袟l例細(xì)則》第八條規(guī)定：以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅，由產(chǎn)權(quán)受讓方按投資房地產(chǎn)價值繳納契稅。應(yīng)繳納契稅為：500×3％=15（萬元）。
2、印花稅，應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。
3、企業(yè)所得稅。對子公司而言，由于未發(fā)生收益，不需要繳納企業(yè)所得稅。
由上可知，方案二中母子公司合計應(yīng)繳納稅（費）為：0.25+19.9375+15+0.25=35.4375（萬元）。
比較以上兩種方案，從雙方的納稅情況來看，顯然方案二可以節(jié)約稅收成本，可少繳稅（費）：298.5063-35.4375=263.0688（萬元）?？梢?，母子公司之間轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)，不宜采用無償劃撥的方式，以投資的方式處理相對較好。
精選解答
