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22年中級會計師《會計實務(wù)》考點：收入的確認(rèn)和計量

高頓教育2022-07-27 13:17suchunmei

22年中級會計師《會計實務(wù)》考點：收入的確認(rèn)和計量
會計實務(wù)2022年這一科目的教材變化還是很大的，2021年教材有19章內(nèi)容，今年有24章節(jié)的內(nèi)容，刪除“總論”，新增“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”、“租賃”、“持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營”、“企業(yè)合并”、“公允價值計量”章節(jié)，教材也從2021年的391頁，新增到2022年的528頁。

交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)

1.概述

當(dāng)合同中包含兩項或多項履約義務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。

2.單獨售價

單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。

單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。企業(yè)在估計單獨售價時，應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似情況采用一致的估計方法。

（2）分?jǐn)偪勺儗r

①可變對價僅與合同中的某一特定組成部分相關(guān)

②可變對價與整個合同相關(guān)

對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，以及可變對價及其后續(xù)變動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)偨灰變r格的一般原則，將其分?jǐn)傊梁贤械母鲉雾椔募s義務(wù)?！杭窗磫为毷蹆r的相對比例分?jǐn)偂?/div>

履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能在某一時段內(nèi)（即履行履約義務(wù)的過程中）發(fā)生，也可能在某一時點（即履約義務(wù)完成時）發(fā)生。

企業(yè)對合同中的各單項履約義務(wù)，應(yīng)根據(jù)實際情況，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。

（一）在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)

1.確認(rèn)條件

（1）產(chǎn)出法

產(chǎn)出法，主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度。主要包括按照實際測量的完工進(jìn)度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的工程進(jìn)度節(jié)點、時間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等產(chǎn)出指標(biāo)確定履約進(jìn)度的方法?！寒a(chǎn)出指標(biāo)』

企業(yè)在評估是否采用產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度時，應(yīng)當(dāng)考慮所選擇的產(chǎn)出指標(biāo)是否能夠如實地反映企業(yè)履約進(jìn)度和向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的進(jìn)度。

（2）投入法

投入法，是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。主要包括以投入的材料數(shù)量、花費的人工工時或機(jī)器工時、發(fā)生的成本和時間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度?！和度胫笜?biāo)』

實務(wù)中，企業(yè)通常按照累計實際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例（即成本法）確定履約進(jìn)度。累計實際發(fā)生的成本包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他與合同相關(guān)的成本。

在下列情形下，企業(yè)采用成本法確定履約進(jìn)度時，需要對已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

①已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度。

如因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因而導(dǎo)致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等，除非企業(yè)和客戶在訂立合同時已經(jīng)預(yù)見會發(fā)生這些成本并將其包括在合同價款中。

②已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例。

如果企業(yè)已發(fā)生的成本與履約進(jìn)度不成比例，企業(yè)在采用成本法時需要進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。對于施工中尚未安裝、使用的商品，當(dāng)企業(yè)在合同開始日預(yù)期將滿足下列所有條件時，在采用成本法確定履約進(jìn)度時應(yīng)予以扣除：

a.該商品不構(gòu)成單項履約義務(wù)；

b.客戶先取得該商品的控制權(quán)，之后才接受與之相關(guān)的服務(wù)；

c.該商品的成本占預(yù)計總成本的比重較大；

d.企業(yè)自第三方采購該商品，且未深入?yún)⑴c其設(shè)計和制造，對于包含該商品的履約義務(wù)而言，企業(yè)是主要責(zé)任人。

3.應(yīng)用——合同結(jié)算

對于同一合同下屬于在一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價的，通常情況下，企業(yè)對其已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款，對于其已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的金額確認(rèn)合同負(fù)債。

由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，企業(yè)也可以設(shè)置“合同結(jié)算”科目（或其他類似科目），以核算同一合同下屬于在一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價所產(chǎn)生的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。

“合同結(jié)算”科目下設(shè)置“合同結(jié)算——價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。

資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動性,在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項目。

（二）在某一時點履行的履約義務(wù)

1.當(dāng)一項履約義務(wù)不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)時，則應(yīng)當(dāng)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。當(dāng)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利時，可能表明客戶已經(jīng)有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。如果企業(yè)僅僅是為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權(quán)，那么企業(yè)所保留的這項權(quán)利通常不會對客戶取得該商品的控制權(quán)構(gòu)成障礙。

（3）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實物。

（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。企業(yè)在判斷時，不應(yīng)考慮導(dǎo)致企業(yè)在除所轉(zhuǎn)讓商品之外產(chǎn)生其他單項履約義務(wù)的風(fēng)險。

（5）客戶已接受該商品。當(dāng)商品通過了客戶的驗收，通常表明客戶已經(jīng)接受該商品。

上述對控制權(quán)轉(zhuǎn)移跡象的判斷，主要是基于兩點，即客戶已經(jīng)有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，或者能夠阻止其他企業(yè)獲得這些經(jīng)濟(jì)利益?！褐鲗?dǎo)使用，獲得利益或阻止其他方獲得利益』

2.客戶占有了某項商品的實物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權(quán)，反之亦然。如委托代銷安排和售后代管商品安排。

（1）委托代銷安排

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