CIMA英國(guó)皇家特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)與上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院，日前聯(lián)合舉辦了“管理會(huì)計(jì)塑造競(jìng)爭(zhēng)力”專(zhuān)題論壇。管理會(huì)計(jì)的實(shí)施效果問(wèn)題成為討論的焦點(diǎn)，出席論壇的卡普蘭教授把以CFO為代表的財(cái)務(wù)人員和管理會(huì)計(jì)方法工具，比喻為“飛行員”和“飛行器”的關(guān)系。作為一個(gè)CFO，你是否面臨管理會(huì)計(jì)實(shí)施障礙和效果不佳等問(wèn)題？如果是，你是從你的駕駛技能上找原因，還是希望仔細(xì)審視一下飛行器本身的構(gòu)造和功能？
　　一、為未達(dá)目標(biāo)尋因
　　從現(xiàn)有實(shí)踐看，管理會(huì)計(jì)方法工具可謂洋洋大觀。沿著成本這條線，從本量利分析、標(biāo)準(zhǔn)成本到作業(yè)成本、目標(biāo)成本管理有了長(zhǎng)足的發(fā)展；從業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)主線看，預(yù)算管理、責(zé)任會(huì)計(jì)是主角，當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）、平衡計(jì)分法（BSC）的影響力也在日益擴(kuò)大。盡管方法工具的成效不乏例證，但隨著相關(guān)實(shí)踐成為基本的管理要求，實(shí)施的差異性問(wèn)題就顯現(xiàn)出來(lái)。CIMA試圖推出“管理會(huì)計(jì)原則”（MA Principles）來(lái)闡釋代表性實(shí)踐，以指導(dǎo)性意見(jiàn)來(lái)強(qiáng)化方法規(guī)范，一定程度上就是試圖解決方法在實(shí)踐中的有效落地問(wèn)題。
　　CIMA的努力值得肯定，然而，這能不能從根本上解決當(dāng)今管理會(huì)計(jì)普遍遇到改善的“天花板”問(wèn)題，找到突圍的路徑呢？
　　如果出現(xiàn)方法工具與目標(biāo)結(jié)果不匹配甚至背離，意味著CFO未實(shí)現(xiàn)其工作目標(biāo)。你是CFO，當(dāng)然得為未達(dá)目標(biāo)尋找原因。如果你的教育與實(shí)踐資質(zhì)足夠充分，即你擁有老牌飛行員駕駛執(zhí)照，你必然會(huì)從動(dòng)力裝置、起落裝置、飛行控制系統(tǒng)、機(jī)載設(shè)備等方面尋找原因。換言之，你思考的是：所運(yùn)用的方法工具是不是指向目標(biāo)要求的結(jié)果，即考慮什么樣的方法驅(qū)動(dòng)力才會(huì)指向預(yù)期的結(jié)果。
　　二、流程驅(qū)動(dòng)力與管理結(jié)果
　　傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法無(wú)疑是價(jià)值管理驅(qū)動(dòng)，成本管理與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)這兩條線上的控制與決策方法，均系其典型表現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)通過(guò)引入超越財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)空的、獨(dú)特的機(jī)會(huì)成本價(jià)值范疇，使其成為方法的基石。然而，機(jī)會(huì)成本大多停留于獨(dú)立環(huán)節(jié)（如采購(gòu)、生產(chǎn)）的價(jià)值決策方案，對(duì)于鏈狀有機(jī)結(jié)合著的實(shí)際工序或環(huán)節(jié)，決策模型適用性就存疑了；更關(guān)鍵的是，僅以?xún)r(jià)值驅(qū)動(dòng)力來(lái)實(shí)現(xiàn)價(jià)值目標(biāo)，同質(zhì)性決定了方法邏輯上必定捉襟見(jiàn)肘。
　　有專(zhuān)家指出：“CFO需要加深對(duì)流程的了解，以應(yīng)對(duì)新技術(shù)、新業(yè)務(wù)模式、供應(yīng)鏈重新設(shè)計(jì)等因素帶來(lái)的挑戰(zhàn)”。這道出了CFO轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵，即管理思考必須由價(jià)值管理驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)向集合了供產(chǎn)銷(xiāo)、研發(fā)、市場(chǎng)各環(huán)鏈的流程管理驅(qū)動(dòng)[i]。
　　當(dāng)今ERP、BSC、LP（精益生產(chǎn)）等已經(jīng)將著眼點(diǎn)轉(zhuǎn)向流程，特別是強(qiáng)化了與終端客戶(hù)的聯(lián)結(jié)，顯示出管理思想的巨大進(jìn)步。相關(guān)理論帶著難解的神秘面紗，倒是被某些專(zhuān)家奉為圭臬。然而，從事實(shí)務(wù)的CFO，認(rèn)為其實(shí)踐效果不盡理想的卻不在少數(shù)。
　　創(chuàng)新性的BSC盡管納入了流程這一關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素，但客觀來(lái)說(shuō)，作為一個(gè)“財(cái)務(wù)、客戶(hù)、流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)”四維并行著力的復(fù)雜系統(tǒng)，因涉及面廣所致的高昂實(shí)施成本，分權(quán)的組織沖突（難有高級(jí)管理者理性支持），加上戰(zhàn)略準(zhǔn)備度評(píng)估、組織結(jié)構(gòu)、橫向壁壘、鏈接能力等諸多問(wèn)題，使得其成功運(yùn)用大多僅停留在文案上。創(chuàng)立者卡普蘭也坦言，如果實(shí)施者不具備高超的駕馭技能，其體系可能遭遇滑鐵盧。
　　將企業(yè)所有資源一視同仁的ERP則缺乏明確的目標(biāo)結(jié)果導(dǎo)向；流程與價(jià)值有限結(jié)合的LP，通常也缺乏完整的績(jī)效管理體系支撐項(xiàng)目的展開(kāi)。
　　因此，僅僅是管理驅(qū)動(dòng)力延伸至流程，并不能保證理想的管理結(jié)果。管理會(huì)計(jì)應(yīng)重點(diǎn)思考的是，在向流程驅(qū)動(dòng)力思維轉(zhuǎn)型的基礎(chǔ)上，如何遵循驅(qū)動(dòng)力與管理結(jié)果間的邏輯關(guān)系。
　　三、尋找改善的新羅盤(pán)
　　邏輯關(guān)系是我們要尋找的開(kāi)啟寶庫(kù)之匙。唯有擺脫單環(huán)孤立分析的模式，立足于價(jià)值鏈整體以戰(zhàn)略視野，才能真正辨識(shí)流程驅(qū)動(dòng)力與價(jià)值目標(biāo)間正確的邏輯關(guān)系，
　　傳統(tǒng)的價(jià)值型驅(qū)動(dòng)管理會(huì)計(jì)是一種局部觀方法。它對(duì)生產(chǎn)管理的每一環(huán)節(jié)都一視同仁，成本控制、預(yù)算管理的績(jī)效衡量指向每一單環(huán)，管理目標(biāo)似是環(huán)的總和，但管理手段卻是各單環(huán)的資源利用率。利用率高意味著該環(huán)的價(jià)值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。局部觀認(rèn)為成本的本質(zhì)服從加法法則，單環(huán)改善就是鏈條的改善，視局部改善引致的分?jǐn)偝杀緸楹侠怼?/div>
　　多方位的局部改善能帶來(lái)整體改善么？如果從與企業(yè)內(nèi)外相聯(lián)結(jié)的整個(gè)供產(chǎn)銷(xiāo)、研發(fā)、市場(chǎng)全流程考察，由于存在各種制約因素，理論上的局部機(jī)會(huì)成本在鏈條整體中已失卻決策功效，管理人員往往落入追求局部a1、偏離了整體目標(biāo)而不知覺(jué)。
　　真正的流程型驅(qū)動(dòng)管理會(huì)計(jì)是與局部觀對(duì)立的整體觀方法。整體觀的績(jī)效衡量指標(biāo)是鏈條的整體強(qiáng)度。達(dá)成高強(qiáng)度意味著實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈最終產(chǎn)出*5化。提升最終產(chǎn)出未必與每一環(huán)成本相關(guān)。產(chǎn)出的本質(zhì)不服從加法法則，它遵循的是最弱環(huán)決定原則，即通過(guò)管理鏈條最弱環(huán)節(jié)來(lái)實(shí)現(xiàn)的整個(gè)價(jià)值鏈的高強(qiáng)度。
　　整體觀真正體現(xiàn)了流程驅(qū)動(dòng)與價(jià)值目標(biāo)的內(nèi)在邏輯關(guān)系。與流程相關(guān)是價(jià)值鏈整體產(chǎn)出，因此局部成本不是決策考慮對(duì)象，要防止相當(dāng)一部分對(duì)整體不帶來(lái)貢獻(xiàn)的分?jǐn)偝杀绢~（整體觀下的沉沒(méi)成本）來(lái)誤導(dǎo)決策。因此，必須立足于產(chǎn)出目標(biāo)以整體觀思考去尋找當(dāng)今管理會(huì)計(jì)改善決策的新羅盤(pán)。
　　四、從有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)到可行愿景
　　縱觀當(dāng)今中外管理實(shí)踐，兼具價(jià)值與流程，遵循驅(qū)動(dòng)力與結(jié)果邏輯關(guān)系的管理會(huì)計(jì)方法，實(shí)際上早已誕生。它是一種專(zhuān)注于流程的核心價(jià)值因子給經(jīng)營(yíng)帶來(lái)蛻變性改善，進(jìn)而引導(dǎo)利潤(rùn)、自由現(xiàn)金流穩(wěn)健高速增長(zhǎng)，以取得決定性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的系統(tǒng)化方法體系，這就是管理大師高德拉特（Eliyahu Goldratt）創(chuàng)立的“制約法”（Theory of Constraints,TOC）和“有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)”（Throughput Accounting,TA）。
　　TOC最鮮明的特點(diǎn)是，將管理焦點(diǎn)由成本轉(zhuǎn)向產(chǎn)出，通過(guò)有效管理流程的制約環(huán)節(jié)（最弱工序或市場(chǎng)、政策等無(wú)形約束）來(lái)達(dá)成*5化產(chǎn)出目標(biāo)。它立足于整體觀應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的機(jī)會(huì)成本范疇，即在制約環(huán)節(jié)損失的機(jī)會(huì)才被視為整體產(chǎn)出的損失。
　　人們對(duì)TOC的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了一個(gè)漸近的過(guò)程。在上世紀(jì)70年代末由以色列被推介到美國(guó)時(shí)，它僅被視為一種制造業(yè)解決生產(chǎn)管理瓶頸問(wèn)題的*3化排程技法（OPT）；約90年代起，有助于大幅提高利潤(rùn)、現(xiàn)金流和投資回報(bào)率的TA實(shí)踐在美國(guó)眾多大公司取得了卓越成效，影響日益擴(kuò)大；本世紀(jì)初起，以思維流程（Thinking Process,TP）為手段實(shí)現(xiàn)“可行愿景”（Viable Vision,VV）目標(biāo)的TOC整體知識(shí)框架和解決方案發(fā)揮出巨大的威力
　　隨著產(chǎn)能制約向市場(chǎng)、政策等無(wú)形環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)移，TOC除在制造流程、項(xiàng)目的績(jī)效管理有顯著成效外，其跨流程、跨組織，以VV為目標(biāo)的戰(zhàn)略管理，更是取得了令人稱(chēng)奇的成功。按高德拉特的表述：VV是使一個(gè)公司在四年內(nèi)做到年純利等于現(xiàn)時(shí)的年?duì)I業(yè)額。寬泛地講，它要實(shí)現(xiàn)管理層一致認(rèn)為不可能達(dá)致的、難以想象的利潤(rùn)水平，它聚焦于可為企業(yè)帶來(lái)前所未有的績(jī)效表現(xiàn)的戰(zhàn)略及戰(zhàn)術(shù)。當(dāng)今國(guó)際上已經(jīng)有眾多成功的VV案例。
　　從組織內(nèi)流程延伸至供應(yīng)鏈上下游的分銷(xiāo)營(yíng)銷(xiāo)、供應(yīng)鏈戰(zhàn)略管理的TOC，覆蓋了工業(yè)、服務(wù)業(yè)、政府、教育機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)和醫(yī)療等行業(yè)和組織，基于其巨大的變革和改善效果，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）一改其以往的保守做法，在2013年《管理會(huì)計(jì)公告》中以“約束理論：管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)”專(zhuān)章闡述。
　　五、CFO提案：決定性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)
　　打開(kāi)管理會(huì)計(jì)革新之門(mén)的寶庫(kù)鑰匙已經(jīng)呈現(xiàn)在你面前：整體觀流程驅(qū)動(dòng)型TOC/TA及其跨流程的高級(jí)發(fā)展形態(tài)VV。
　　在TOC整體解決方案中有一個(gè)核心環(huán)節(jié)稱(chēng)為“黑手黨提案”（Mafia Offer,MO），它是達(dá)成可行愿景的必經(jīng)之路。MO具有“無(wú)法抗拒、聚焦決定性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手無(wú)法模仿、共贏”等特征，它遵循行業(yè)規(guī)則卻又創(chuàng)新性顛覆既定規(guī)則，是一個(gè)所有相關(guān)方都會(huì)因“好得不得了”而欣然接受的提案。
　　你是CFO，當(dāng)你面臨管理會(huì)計(jì)方法工具的駕馭問(wèn)題時(shí)，你難道不希望有一個(gè)“好得不得了”的飛行器嗎？呈現(xiàn)在你面前的TOC/TA就是這樣一種有效管理工具。當(dāng)你的公司在產(chǎn)品質(zhì)量、成本、價(jià)格、交貨期、售后服務(wù)等方面似乎都沒(méi)有明顯優(yōu)勢(shì)，陷入財(cái)務(wù)瓶頸時(shí)，依靠TOC思想來(lái)構(gòu)建決定性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是一種上佳的選擇。就同樣強(qiáng)烈的“無(wú)法抗拒性”而言，這就是作為CFO的你所需要提案。
　　作為一種“從復(fù)雜現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)簡(jiǎn)單性”的樸素實(shí)踐中發(fā)展出來(lái)的管理會(huì)計(jì)方法，TOC/TA在評(píng)估和提升關(guān)鍵局部改善以引導(dǎo)組織整體增效方面，威力巨大且易于理解和實(shí)施。從實(shí)際效用和方法研究看，作為一種戰(zhàn)略財(cái)務(wù)新思維正日益擴(kuò)展其影響力。
　　在IBM、INTEL、GM等眾多超大型公司中已是相當(dāng)成熟的實(shí)踐。曾任多家公司財(cái)務(wù)主管和安永、德勤咨詢(xún)顧問(wèn)的Steven M.Bragg，2007年寫(xiě)出頗具新意的專(zhuān)著，嘗試從預(yù)算、績(jī)效、決策等多個(gè)視角立足TA構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系；2013年臺(tái)灣翻譯出版了經(jīng)典的《有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)——TOC制約理論之管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)》（第3版）；國(guó)內(nèi)雖有一些成功實(shí)踐，但管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和財(cái)務(wù)人員對(duì)其認(rèn)識(shí)有限。
 　
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