隨著市場經濟的發(fā)展，企業(yè)之間的重組、并購、組合的業(yè)務越來越多，在此過程中涉及的稅收政策相對復雜，并且不同的稅種之間沒有達到統(tǒng)一協(xié)調，本文通過一個并購案例進行分析。
　　2015年1月A省A市企業(yè)甲公司擬以38200萬元的價格收購A市的另一非上市商貿企業(yè)丙公司85%的股權，其中：收購丙公司股東丁公司的股權比例為55%，收購價格為24717.65萬元，收購自然人李的股權比例為30%，收購價格為13482.35萬元。A市的乙公司擬以1800萬元收購丁公司持有的丙公司剩余15%的股權，乙公司的股東為丙公司的管理層。丙公司實收資本1億元，凈資產1.2億元，其中：丁公司（注冊地B省B市）持有股權70%，自然人李持有股30%。丙公司沒有土地使用權、房屋、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產。
　　該方案稅負分析：
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　　根據(jù)《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）第十條規(guī)定，“財產所有權”轉移書據(jù)的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有全轉移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權轉讓所立的書據(jù)。
　　甲公司、乙公司、丁公司、自然人股東李都應以股權轉讓額為計稅依據(jù)，按0.05%繳納印花稅（產權轉移書據(jù)），共計40萬元。
　　（二）所得稅
　　1、丁公司的所得稅處理
　　根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文件第三項規(guī)定：轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
　　（1）丁公司轉讓給甲公司55%股權部分，確認股權轉讓所得19217.65萬元（24717.65－10000×55%）并入當年度應納稅所得額在丁公司（B省B市）主管稅務機關申報企業(yè)所得稅
　?。?）丁公司轉讓給乙公司15%股權部分價格明顯偏低，且與乙公司為《特別納稅調整實施辦法》（國稅發(fā)[2009]2號）第九條第（四）項列舉的關聯(lián)關系，應按該辦法第二十三條規(guī)定的可比非受控價格法調整轉讓定價為6741.18萬元（38200÷85%×15%），確認股權轉讓所得5241.18萬元（6741.18－10000×15%），該收入丁公司應并入當年收入總額內。
　?。?、自然人股東李的所得稅處理
　　根據(jù)《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第四條、第五條、第十九條規(guī)定：個人轉讓股權，以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅；個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人；個人股權轉讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關。
　　由甲公司代扣代繳或自然人股東李自行申報，向丙公司（A省A市）主管稅務機關申報繳納“財產轉讓所得”個人所得稅。（13482.35－10000×30%－13482.35×0.05%]×20%=2095.12（萬元）
　　各方得知C省C市政府正招商引資，對股權轉讓相關稅收可將地方分成部分的80%以財政扶持資金的方式返還，且返還款為不含稅所得。于是就有了以下新并購方案：
　　*9步：在C省C市成立一人有限責任公司M，由自然人張持有100%股權，現(xiàn)金出資，注冊資本1.2億元；自然人張實際上是甲公司、乙公司為了避稅而共同推選的代理人。
　　第二步：由M公司收購丙公司100%股權，收購價1.2億元，M公司確認丙公司股權投資成本12000萬元
　　第三步：自然人張將其在M公司的85%股權轉讓給A省A市的甲公司，價格38200億元；將其在M公司的15%股權轉讓給A省A市的乙公司，價格1800萬元，乙公司的股東為丙公司的管理層。
　　新方案稅負分析：
　　*9步、成立M公司的稅負分析
　　《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]25號）*9條規(guī)定，生產經營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。
　　M公司繳納印花稅6萬元（12000×0.05%）
　　第二步、M公司以12000萬元收購丙公司100%股權的稅負分析
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　　根據(jù)《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）第十條規(guī)定，M公司、丁公司、自然人股東李都應以股權轉讓額為計稅依據(jù)，按0.05%繳納印花稅（產權轉移書據(jù)），共計12萬元。
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　　1.法人股東丁公司
　　根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文第三項規(guī)定，丁公司確認股權轉讓所得并入當年度應納稅所得額在丁公司（B省B市）主管稅務機關申報企業(yè)所得稅。如無虧損彌補，應繳納企業(yè)所得稅[（12000-10000）×70%－12000×0.05%]×25%＝348.95萬元
　　值得注意的是：此時丁公司與M公司不是《特別納稅調整實施辦法》（國稅發(fā)[2009]2號）列舉的關聯(lián)關系，并且此次交易是按凈資產價格轉讓，而丙公司又沒有不動產、無形資產等資產， B省B市主管稅務機關很可能判定其公允。
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　　根據(jù)《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第四條、第五條、第十九條規(guī)定，由M公司代扣代繳或自然人股東李自行申報，向丙公司（A省A市）主管稅務機關申報繳納按財產轉讓所得個人所得稅。[（12000-10000）×30%－12000×0.05%]×20%=119.64（萬元）
　　值得注意的是：《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十四條第（一）項規(guī)定：對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達20%以上的企業(yè)，凈資產額須經中介機構評估核實。丙公司沒有上述資產，其凈資產額無須評估核實。
　　第三步、自然人張將其在M公司的股權以40000元價格分別轉讓給A省A市的甲公司、乙公司的稅負分析
　　（一）印花稅
　　根據(jù)《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）第十條規(guī)定，自然人張、甲公司、乙公司都應以股權轉讓額為計稅依據(jù)，按0.05%繳納印花稅，共計40萬元。
　　（二）所得稅
　　1、自然人張將其在M公司的85%的股權以38200萬元轉讓給甲公司
　　根據(jù)《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第四條、第五條、第十九條的規(guī)定，由甲公司代扣代繳或自然人張自行申報，向M公司（C省C市）的主管稅務機關申報繳納財產轉讓所得個人所得稅（38200-12000×85%－38200×0.05%）×20%=5596.18（萬元）
　　2、自然人張將其在公司A的15%股權以1800萬元轉讓給乙公司
　　自然人張以1800萬元的價格（12000×15%）屬于《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十二條所列舉的“申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價格的”計稅依據(jù)明顯偏低的情形，應按照該公告第十四條第（二）項規(guī)定，“參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓收入核定。”
　　C省C市M公司主管稅務機關將會核定自然人張轉給乙公司的股權轉讓收入為38200÷85%×15%＝6741.18（萬元），由M公司C代扣代繳或自然人張自行申報，向C省C市M公司主管稅務機關繳納財產轉讓所得個人所得稅：[6741.18-12000×15%－1800×0.05%）×20%=988.06（萬元）
　　3、自然人張取得政府返還款
　　C省C市政府應代扣代繳自然人張的個人所得稅324.04萬元（40+6584.24×40%×60%）÷(1-20%）×20%
　　上述表格數(shù)據(jù)進一步計算可以得知，新并購方案比原并購方案減少了稅收成本295.82萬元（8246.51－492.59－5664.11），這樣的結果引人深思，股權轉讓所得公平稅負的征途還很漫長，集中表現(xiàn)在以下的幾點突出的問題：
　　一是稅收政策配套還不夠緊密，有政策間隙
　　比如：個人所得稅與企業(yè)所得稅股權轉讓所得稅率設計不一，造成納稅人想盡辦法轉化身份，以獲取稅率差額。又如：對于股權轉讓平價低價轉讓又無正當理由的判斷，企業(yè)所得稅沒有操作性強的具體政策，造成無法可依。
　　二是稅收征收辦法還不夠完善，有避稅空間
　　如：對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例不到20%的股權轉讓標的企業(yè)，沒有要求對資產進行評估，按評估價核定，而是按凈資產價格進行核定，往往比實際交易價格要低很多，從而引發(fā)稅收流失的風險。對上述資產達20%以上的，個人所得稅有關管理辦法要求進行評估，在評估價格基礎上核定股權轉讓計稅價格，由于評估經費的來源沒有保障，造成“誰交錢就幫誰說話”的局面，中介機構的作用不能有效地發(fā)揮。
　　三是稅收征管信息機制不健全，有逃稅空間
　　如：目前納稅人股權轉讓工商變更信息、納稅人股權轉讓完稅信息地共間不能共享，造成跨省際甚至跨設區(qū)市的避稅方案有巨大的稅負差異。
　　四是地方政府招商引資財政返還政策過多，造成實際稅負不公
　　一些地方政府為了招商引資，做大財政收入，出臺了將地方稅收分成本部分以至少80%比例返還給企業(yè)或個人，不少納稅人在納稅地點、扣繳義務人地點等稅制設計做文章，達到減少實際稅負的目的，而這種做法已經比比皆是，甚至一些地方政府出臺了將應查帳征收所得稅的股權轉讓所得要求按一個較低的核定率征——只是想要自己的杯子里有水，根本不顧及這水是從別人杯子里倒過來的，甚至不在意倒水的過程中灑了多少。
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