（一）增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的思路
注冊會計(jì)師可以通過增加審計(jì)程序提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性，例如：
1.對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。注冊會計(jì)師可以關(guān)注以前未曾關(guān)注過的審計(jì)領(lǐng)域，盡管這些領(lǐng)域可能重要程度比較低。如果這些領(lǐng)域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注冊會計(jì)師就要針對這些領(lǐng)域?qū)嵤┮恍┚哂胁豢深A(yù)見性的測試。
2.調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時間，使其超出被審計(jì)單位的預(yù)期。比如說，如果注冊會計(jì)師在以前年度的大多數(shù)審計(jì)工作都圍繞著12月或在年底前后進(jìn)行，那么被審計(jì)單位就會了解注冊會計(jì)師這一審計(jì)習(xí)慣，因此可能會把一些不適當(dāng)?shù)臅?jì)調(diào)整放在年度的9月、10月或11月等，以避免引起注冊會計(jì)師的注意。因此，注冊會計(jì)師可以考慮調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序時測試項(xiàng)目的時問，從測試12月的項(xiàng)目調(diào)整到測試9月、10月或11月的項(xiàng)目。
3.采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同。
4.選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測試地點(diǎn)。例如，在存貨監(jiān)盤程序中，注冊會計(jì)師可以到未事先通知被審計(jì)單位的盤點(diǎn)現(xiàn)場進(jìn)行監(jiān)盤，使被審計(jì)單位沒有機(jī)會事先清理現(xiàn)場，隱藏一些不想讓冊會計(jì)師知道的情況。
（二）增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的實(shí)施要點(diǎn)
1.注冊會計(jì)師需要與被審計(jì)單位的髙層管理人員事先溝通，要求實(shí)施具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序，但不能告知其具體內(nèi)容。注冊會計(jì)師可以在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書時明確提出這一要求。
2.雖然對于不可預(yù)見性程度沒有量化的規(guī)定，但審計(jì)項(xiàng)目組可根據(jù)對舞弊風(fēng)險的評估等確定具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序。審計(jì)項(xiàng)目組可以匯總那些具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序，并記錄在審計(jì)工作底槁中。
3.項(xiàng)目合伙人需要安排項(xiàng)目組成員有效地實(shí)施具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序，但同時要避免使項(xiàng)目組成員處于困難境地。
（三）增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的示例
總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案的影響
財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險難以限于某類交易、賬戶余額和披露的特點(diǎn)，意味著此類風(fēng)險可能對財(cái)務(wù)報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加注冊會計(jì)師對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險的評估難度。因此，注冊會計(jì)師評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案具有重大影響。
擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。其中，實(shí)質(zhì)性方案是指注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?綜合性方案是指注冊會計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時，將控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。當(dāng)評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序不可預(yù)見性以及重視調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍等總體應(yīng)對措施）時，擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。
專業(yè)的cpa考生學(xué)習(xí)平臺與注冊會計(jì)師職業(yè)發(fā)展平臺，CPA考試干貨滿滿，搶鮮分享。歡迎關(guān)注微信號gaoduncpa
