在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對于可抵扣暫時(shí)性差異的影響額一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)(特殊情況不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn));對于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的影響額一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債(特殊情況不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債)。有關(guān)過程圖示如下：
(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量
1.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則
根據(jù)謹(jǐn)慎原則，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異 時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)注意的是，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所得稅費(fèi) 用、資本公積或者商譽(yù)。
(1)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整所得稅費(fèi)用
【例8】甲公司2010年末存貨賬面余額 100萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元。則存貨賬面價(jià)值為90萬元，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異為10萬元。假設(shè)甲公司所得稅稅率 為25%，對于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=10×25%=2.5(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5
貸：所得稅費(fèi)用 2.5
【例9】甲公司2009年末支付100萬元購入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊，稅法計(jì)提折舊與會計(jì)一致。 2010年末，該設(shè)備的賬面余額為100萬元，累計(jì)折舊20萬元，如果該固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值的跡象，經(jīng)測試其可收回金額為60萬元，則計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20萬元后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為60萬元(100-20-20);而固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬元(100-20)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20萬元。 假設(shè)甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞 延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=20×25%=5(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5(將來可以少交所得稅)
貸：所得稅費(fèi)用 5
【例10】2010年12月1日甲公司購入股票500萬元，作為交易性金融資產(chǎn);2010年12月31日該股票的收盤價(jià)為460萬元。則該資產(chǎn)的賬面價(jià) 值為460萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異40萬元。甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以 很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=40×25%=10(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10
貸：所得稅費(fèi)用 10
【例11】甲公司2010年預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬元(預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用)，假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣，該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元(負(fù)債 賬面價(jià)值100-其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予抵扣的金額100)。因此，預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值100萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)0的差額，形成暫時(shí)性差異100萬元; 因負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。假設(shè)甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用 來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=100×25%=25(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 25
貸：所得稅費(fèi)用 25
【例12】甲公司2010年發(fā)生虧損400萬元，假設(shè)可以由以后年度稅前彌補(bǔ)，所得稅稅率為25%，則對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=400×25%=100(萬元)
在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 100
貸：所得稅費(fèi)用 100
(2)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整資本公積
與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積—其他資本公積)。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)該調(diào)整資本公積(其他資本公積)。
【例13】甲公司持有丙公司股票，作為可供出售金融資產(chǎn)。購買該股票時(shí)的公允價(jià)值為300萬元，2010年末，該股票的公允價(jià)值為260萬元。則資產(chǎn)賬 面價(jià)值260萬元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元之間的差額，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)(假設(shè)甲公司所得稅稅率為25%)，同時(shí)增加資 本公積：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=40×25%=10(萬元)。甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10
貸：資本公積——其他資本公積 10
(-40+10=-30)
(3)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整商譽(yù)
非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。參見后面例17。
2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況
某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn) 金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，準(zhǔn)則規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則初始確認(rèn)成本就變 了，違背了歷史成本原則，所以不能確認(rèn)。
【例14】甲公司進(jìn)行新產(chǎn)品開發(fā)，在開發(fā)階段發(fā)生的可以資本化的支出為200萬元，形成無形資 產(chǎn)賬面價(jià)值200萬元;按照稅法規(guī)定，可以按照無形資產(chǎn)歷史成本的150%攤銷，其計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬元(200×150%)，故產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 100萬元。如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)25萬元”，貸記“無形資產(chǎn)25萬元”，無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為175萬元(200-25)， 違背了歷史成本原則，故不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
3.遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量
(1)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)采用可抵扣差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無論可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)不要求折現(xiàn)。
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，并可能調(diào)增或調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)。
?、偃绻磥砥陂g很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值(遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值)。 減記的遞延所得稅資產(chǎn)，除原確認(rèn)時(shí)記入所有者權(quán)益的，其減記金額亦應(yīng)記入所有者權(quán)益外，其他的情況均應(yīng)增加所得稅費(fèi)用。
?、谝驘o法取得足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異減記遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的，以后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
