租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。這里應(yīng)注意區(qū)分租賃開始日和租賃期開始日：
(1)租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。簡單地說，租賃開始日就是租賃協(xié)議簽訂日。
在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認的金額。
(2)租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認;出租人應(yīng)當對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。
【例1】甲公司與乙公司簽訂融資租賃合同，租賃協(xié)議簽訂日為2010年12月25日，租賃期為三年，從2011年1月1日到2013年12月31日。則 租賃開始日為2010年12月25日，該日應(yīng)對租賃進行分類;租賃期開始日為2011年1月1日，該日應(yīng)對融資租賃進行賬務(wù)處理，確認租入資產(chǎn)等。
2.租賃的分類
租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。符合下列一項或數(shù)項標準的，應(yīng)當認定為融資租賃：
(1)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，此租賃屬于融資租賃。
(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。這里的“遠低于”會計準則中未規(guī)定具體比例，一般是在50%以內(nèi)。
(3)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上(含75%)。 但如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75%以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。
例如，甲公司租入一臺全新的設(shè)備，該設(shè)備可以使用10年，如果租賃期為7.5年及以上，則為融資租賃;如果該設(shè)備出租方已經(jīng)使用了8年，則不能用租賃期來判斷租賃的類別。
(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，即如果最低租賃付款額現(xiàn)值/租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值 ≥90%，則屬于融資租賃;出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于(≥90%)租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，就屬于融資租賃。下面從承租人 角度計算最低租賃付款額及其現(xiàn)值，然后計算其與資產(chǎn)公允價值的比例。
*9，先計算最低租賃付款額
最低租賃付款額，是 指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。如果承租人有購買租賃 資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當計 入最低租賃付款額。
應(yīng)注意：最低租賃付款額中的“最低”是指在整個租賃期內(nèi)，可確定的、基本的付款額，在做賬時應(yīng)計入“長期應(yīng)付款”中。在租賃期內(nèi)，承租人可能支付的款項包括：
?、僮饨?，這是確定的，應(yīng)作為最低租賃付款額，計入長期應(yīng)付款。例如，租賃期3年，每年租金150萬元，則租金為450萬元(計入長期應(yīng)付款450萬元)。
②購價，如果預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，也應(yīng)作為最低租賃付款額，計入長期應(yīng)付款中。
?、刍蛴凶饨?，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金?；蛴凶饨鹪谧赓U開始時是不確定的，不能作為最低租賃付款額?；蛴凶饨鹩幸韵聝煞N形式：
a.或有租金與物價指數(shù)相聯(lián)系。例如，租賃協(xié)議規(guī)定，如果物價上漲10%以內(nèi)，租金為150萬元，如果物價上漲10%以上，每年再多付租金20萬元，這 里20萬元就是或有租金?；蛴凶饨?，租入資產(chǎn)時是不能確定的，不能計入長期應(yīng)付款;只能在實際支付時，計入財務(wù)費用(理解為物價上漲多付的利息)。
b.或有租金與營業(yè)收入相聯(lián)系。例如，租賃協(xié)議規(guī)定，從租期的第二年起，每年按本項目營業(yè)收入的2%計算或有租金。顯然，這種或有租金，租入資產(chǎn)時也是不能確定的，不能計入長期應(yīng)付款;只能在實際支付時，計入銷售費用(租金與營業(yè)收入相聯(lián)系，理解為銷售費用)。
④履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。這些支出，在租賃開始時也是不能確定的，不能計入最低租賃付款額中;在實際支付時，承租人通常應(yīng)計入當期損益。
?、莩跏贾苯淤M用：承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。初始直接費用在發(fā)生時，已用現(xiàn)金支付，不作為最低租賃付款額，不計入“長期應(yīng)付款”中。
?、?由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，按規(guī)定作為最低租賃付款額，計入長期應(yīng)付款中。
第二，計算最低租賃付款額的現(xiàn)值
①承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應(yīng)當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
?、谧赓U內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值;就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方 擔(dān)保的資產(chǎn)余值。資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資 產(chǎn)余值。
【例2】2010年12月25日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，從2011年1月1日起甲公司從乙公司租入一臺全新的生產(chǎn)設(shè)備， 設(shè)備的可使用年限為3年，設(shè)備的原賬面價值400萬元，租賃開始日設(shè)備的公允價值為400萬元。雙方協(xié)商，租期3年，每年在年末支付租金150萬元。到期 時，預(yù)計設(shè)備的公允價值為20萬元，甲企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為0萬元。到期時，設(shè)備歸還出租方。本租賃合同屬于不可撤消合同。
最低租賃付 款額=租金+承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值=150×3+0=450 (萬元);經(jīng)計算，租賃內(nèi)含利率為8.33%，則最低租賃付款額現(xiàn)值=[150/(1+8.33%)+150/(1+8.33%)2+150 /(1+8.33%)3]=138.47+127.82+117.99=384.28(萬元)。
因最低租賃付款額現(xiàn)值384.28/租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值400=96.07%>90%，該租賃就被認定為融資租賃。
(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
