第三章 審計證據(jù)

　　審計證據(jù)的充分性和適當性：
　　(一)審計證據(jù)的充分性——證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。
　　注冊會計師需要獲取審計證據(jù)的數(shù)量受其對重大錯報風險評估的影響。評估的錯報風險越大，需要的審計證據(jù)可能越多。
　　(二)審計證據(jù)的適當性——證據(jù)質(zhì)量的衡量，包括相關(guān)性和可靠性。
　　1.審計證據(jù)是否相關(guān)必須結(jié)合具體審計目標來考慮。在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時，注冊會計師應當考慮：
　　(1)特定的審計程序可能只為某些認定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認定無關(guān)。
　　(2)針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)。
　　(3)只與特定認定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關(guān)的審計證據(jù)。
　　2.審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。注冊會計師在判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常會考慮下列原則：
　　(1)從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠。
　　(2)內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。
　　(3)直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠。
　　(4)以文件、記錄形式(無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。
　　(5)從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件或復印件獲取的審計證據(jù)更可靠。
　　(三)充分性和適當性的關(guān)系——證據(jù)的數(shù)量受質(zhì)量的影響；但質(zhì)量存在缺陷，僅靠提高數(shù)量可能難以彌補。
　　(四)評價充分性和適當性時的特殊考慮——對文件記錄可靠性、使用被審計單位生成信息、矛盾證據(jù)和成本的考慮。
　　(1)對文件記錄可靠性的考慮
　　審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但應當考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成和維護相關(guān)控制的有效性。
　　如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應當做出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)巍?/div>
　　(2)使用被審計單位生成信息時的考慮
　　如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，注冊會計師應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。
　　(3)證據(jù)相互矛盾時的考慮
　　如果針對某項認定從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)能夠相互印證，與該項認定相關(guān)的審計證據(jù)則具有更強的說服力。如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)可能不可靠，注冊會計師應當追加必要的審計程序。
　　(4)獲取審計證據(jù)時對成本的考慮
　　注冊會計師可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。
　　在保證獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的前提下，控制審計成本也是會計師事務所增強競爭能力和獲利能力所必需的。但為了保證得出的審計結(jié)論、形成的審計意見是恰當?shù)?，注冊會計師不應將獲取審計證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。
 
　　審計程序的種類：
　　審計程序單獨或組合，用于風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序。
　　(一)檢查
　　檢查記錄或文件可以提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的性質(zhì)和來源，而在檢查內(nèi)部記錄或文件時，其可靠性則取決于生成該記錄或文件的內(nèi)部控制的有效性。
　　檢查有形資產(chǎn)可為其存在提供可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權(quán)利和義務或計價等認定提供可靠的審計證據(jù)。
　　(二)觀察
　　觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點。
　　(三)詢問
　　詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性。
　　(四)函證
　　通過函證獲取的證據(jù)可靠性較高，因此，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。
　　(五)重新計算
　　重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準確性進行核對。
　　(六)重新執(zhí)行
　　重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。
　　(七)分析程序
　　分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預期值差異重大的波動或關(guān)系進行調(diào)查。
 
　　函證：
　　一、函證的內(nèi)容
　　(一)函證的對象
　　
　　注意：函證通常適用于賬戶余額及其組成部分(如應收賬款明細賬)，但是不一定限于這些項目。
　　(二)函證程序?qū)嵤┑姆秶?/div>
　　選取的特定項目可能包括：
　　1.金額較大的項目；
　　2.賬齡較長的項目；
　　3.交易頻繁但期末余額較小的項目；
　　4.重大關(guān)聯(lián)方交易；
　　5.重大或異常的交易；
　　6.可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。
　　(三)函證的時間
　　注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當時間內(nèi)實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。
　　(四)管理層要求不實施函證時的處理
　　注意：
　　分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：
　　1.管理層是否誠信；
　　2.是否可能存在重大的舞弊或錯誤；
　　3.替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
　　二、積極與消極的函證方式
　　注冊會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。
　　1.積極的函證方式
　　如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。
　　積極的函證方式又分為兩種：
　　(1)在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。
　　優(yōu)點：通常認為，對這種詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據(jù)。
　　缺點：被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。
　　(2)在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進一步信息。
　　缺點：這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低，進而導致注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序。
　　注意：
　　在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據(jù)。注冊會計師沒有收到回函，就無法證明所函證信息是否正確。
　　2.消極的函證方式
　　如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。
　　對消極式詢證函而言，未收到回函并不能明確表明預期的被詢證者已經(jīng)收到詢證函或已經(jīng)核實了詢證函中包含的信息的準確性。因此，未收到消極式詢證函的回函提供的審計證據(jù)，遠不如積極式詢證函的回函提供的審計證據(jù)有說服力。
　　當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：
　　(1)重大錯報風險評估為低水平；
　　(2)涉及大量余額較小的賬戶；
　　(3)預期不存在大量的錯誤；
　　(4)沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。
　　三、函證的實施與評價
　　(一)函證實施過程的控制
　　當實施函證時，注冊會計師應當對選擇被詢證者、設(shè)計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。
　　1.在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務委托的會計師事務所回函；
　　2.詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；
　　(二)以電子形式回函時的處理
　　對于以電子形式收到的回函，可靠性存在風險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風險。如果注冊會計師確信該程序安全并得到適當控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。
　　(三)積極式函證未收到回函時的處理
　　1.如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應或再次寄發(fā)詢證函。
　　2.如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。
　　(四)評價審計證據(jù)的充分性和適當性時應考慮的因素
　　
　　(五)評價函證的可靠性
　　(六)對不符事項的處理
 
　　與審計客戶發(fā)生雇傭關(guān)系：
　　一、分析程序的目的
　　
　　二、用作風險評估程序
　　注意：
　　注冊會計師無須在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面時都實施分析程序。
　　與實質(zhì)性分析程序相比，在風險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質(zhì)、預期值的精確程度，以及所進行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。
　　三、用作實質(zhì)性程序
　　1.實施的前提
　　*9，當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。
　　第二，如果重大錯報風險較低且數(shù)據(jù)之間存在穩(wěn)定的預期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
　　2.所提供證據(jù)的證明力
　　相對于細節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。
　　四、用于總體復核
　　因為在總體復核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質(zhì)性的保證水平，因此并不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務報表層次。
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