2016年注冊會計師會計考試第二章知識點

第二章 金融資產(chǎn)
知識點：交易性金融資產(chǎn)的會計處理
1.交易性金融資產(chǎn)的初始計量
（1）按公允價值進行初始計量，交易費用計入當(dāng)期損益（記入“投資收益”科目的借方）。
交易費用——是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。
注意：四類金融資產(chǎn)中，只有*9類金融資產(chǎn)的交易費用是計入當(dāng)期損益的，后面三類都是要計入其自身的入賬價值。
（2）支付的買價中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目（分別記入“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目）。
會計分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價值）
應(yīng)收股利或應(yīng)收利息（買價中所含的現(xiàn)金
股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）
投資收益（交易費用）
貸：銀行存款等（實際支付的金額）
2.交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
（1）在持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。
借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息
貸：投資收益
（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，按公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益。
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：公允價值變動損益
或相反的處理。
3.交易性金融資產(chǎn)的處置
處置金融資產(chǎn)時，售價與賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益；同時調(diào)整公允價值變動損益。
借：銀行存款 （實際收到的金額）
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本
——公允價值變動
投資收益 （差額，或借方）
同時，將原記入“公允價值變動損益”科目的累計公允價值變動額轉(zhuǎn)出：
借：公允價值變動損益
貸：投資收益
知識點：持有至到期投資的會計處理
1.持有至到期投資的攤余成本
本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本
期末攤余成本＝期初攤余成本＋本期計提的利息費用－本期收回的利息和本金－本期計提的減值準(zhǔn)備
【提示1】就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價值。
【提示2】實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。
【提示3】企業(yè)在初始確認(rèn)劃分為攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，就應(yīng)當(dāng)計算確定實際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。
2.持有至到期利息收入的確認(rèn)
①分期付息債券利息收入的確認(rèn)
持有至到期投資如為分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日計提債券利息，計提的利息通過“應(yīng)收利息”科目核算，同時確認(rèn)利息收入。付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日，以持有至到期投資面值和票面利率計算確定應(yīng)收利息，以持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定利息收入，按其差額確定利息調(diào)整額。收到上列應(yīng)收未收的利息時，確認(rèn)銀行存款。
②到期一次還本付息債券利息收入的確認(rèn)
持有至到期投資如為到期一次還本付息的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于計息日或資產(chǎn)負(fù)債表日計提債券利息，計提的利息通過“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目核算，同時按實際利率法確認(rèn)利息收入并攤銷利息調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日，以持有至到期投資面值和票面利率計算確定應(yīng)收利息，以持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定利息收入，按其差額確定利息調(diào)整額。
3.持有至到期投資的處置和重分類
①出售持有至到期投資——差額進損益
借：銀行存款等
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資
投資收益（差額，也可能在借方）
②持有至到期投資轉(zhuǎn)換（重分類）——差額進權(quán)益
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類日的公允價值入賬）
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資——成本
——利息調(diào)整（也可能記借方）
其他綜合收益（可能記借也可能記貸）
知識點：可供出售金融資產(chǎn)的會計處理
1.可供出售金融資產(chǎn)的初始計量
①股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價值與交易費用之和）
應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款等
②債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）
應(yīng)收利息（實際支付的款項中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）
貸：銀行存款等
2.可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量
（1）可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。
可供出售金融資產(chǎn)是債券投資的，應(yīng)采用實際利率法計算利息，并計入當(dāng)期損益。
可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資：
借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）
借（或貸）：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額）
貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）
可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資：
借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息（面值×票面利率）
借（或貸）：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額）
貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）
（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益（其他綜合收益）。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：其他綜合收益
或相反的處理。
3.可供出售金融資產(chǎn)的處置
出售（終止確認(rèn)）時，售價和賬面價值的差額計入投資收益；同時，將“其他綜合收益”轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
借：銀行存款等（實際收到的金額）
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本
——公允價值變動等
貸（借）：投資收益（差額）
借（或貸）：其他綜合收益
（公允價值累計變動額）
貸（或借）：投資收益
知識點：金融資產(chǎn)減值的處理
1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的減值計量的處理原則
（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。
（2）在計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，采用的折現(xiàn)率應(yīng)為原實際利率或原合同規(guī)定的利率。
（3）短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。
（4）對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。
（5）對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
（6）外幣金融資產(chǎn)在計量減值時，應(yīng)先按外幣確定折現(xiàn)值，再按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算成記賬本位幣額，最后與其賬面記賬本位幣比較認(rèn)定減值損失。
（7）減值損失計量中計算未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)作為后續(xù)利息收入的利率標(biāo)準(zhǔn)。
2.可供出售金融資產(chǎn)的減值計量的處理原則
（1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會計分錄
借：資產(chǎn)減值損失【按應(yīng)減記的金額】
其他綜合收益【原計入其他綜合收益的累計收益】
貸：其他綜合收益【原計入其他綜合收益的累計損失】
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動【按其差額】
（2）對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動【應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失】
貸：資產(chǎn)減值損失
（3）可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，在該權(quán)益工具價值回升時，應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：其他綜合收益
知識點：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
1.符合終止確認(rèn)條件的判斷及計量：
①符合終止確認(rèn)條件的判斷：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。
以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：
A.不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；
B.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值；
C.附重大價外看跌期權(quán)（或重大價外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌（或看漲）期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價外期權(quán)，致使到期時或到期前行權(quán)的可能性極小，此時可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
②符合終止確認(rèn)條件時的計量：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益＝因轉(zhuǎn)移收到的對價＋原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得（如為累計損失，應(yīng)為減項）－所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值；金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分（在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照各自的相對公允價值進行分?jǐn)偂?/div>
2.不符合終止確認(rèn)條件的判斷及計量：
①不符合終止確認(rèn)條件的判斷
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，則不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
對于相對簡單的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，其是否符合終止確認(rèn)條件比較容易判斷。比如，下列情況就表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：
A.企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；
B.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格或原售價加合理回報將該金融資產(chǎn)回購，如采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等；
C.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買人方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán)）；
D.企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進行全額補償；
E.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與轉(zhuǎn)入方達成一項總回報互換協(xié)議，該互換使市場風(fēng)險又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。
②不符合終止確認(rèn)時的計量
企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債。
該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

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