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稅務(wù)知識：小微企業(yè)增值稅的納稅申報選擇及會計處理分析

高頓2016-10-14 10:31Annie.yuan

近幾年來，我國對小型微利企業(yè)出臺了一系列減免稅優(yōu)惠政策，包括增值稅、企業(yè)所得稅等，其減征、免征的金額比例幅度不斷提高。筆者從目前小微企業(yè)的免征增值稅規(guī)定來分析納稅申報的選擇及相關(guān)會計處理。

一、有關(guān)文件的規(guī)定

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》(財稅〔2013〕52號)規(guī)定：為進(jìn)一步扶持小微企業(yè)發(fā)展，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅;對營業(yè)稅納稅人中月營業(yè)額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收營業(yè)稅。

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅〔2014〕71號)規(guī)定：為進(jìn)一步加大對小微企業(yè)的稅收支持力度，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2014年10月1日起至2015年12月31日，對月銷售額2萬元(含本數(shù)，下同)至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅;對月營業(yè)額2萬元至3萬元的營業(yè)稅納稅人，免征營業(yè)稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第57號，以下簡稱“57號公告”)第二條規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人兼營營業(yè)稅應(yīng)稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算增值稅應(yīng)稅項目的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額，月銷售額不超過3萬元(按季納稅9萬元)的，免征增值稅;月營業(yè)額不超過3萬元(按季納稅9萬元)的，免征營業(yè)稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于合理簡并納稅人申報繳稅次數(shù)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第6號，以下簡稱“6號公告”)規(guī)定：自2016年4月1日起，增值稅小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)實行按季申報繳納增值稅或預(yù)繳企業(yè)所得稅，不再需要按月申報，進(jìn)一步減輕納稅人辦稅負(fù)擔(dān)。

二、對有關(guān)文件規(guī)定的理解

小微企業(yè)增值稅減免和增值稅起征點減免政策有以下三方面不同：

1.適用范圍不同

小微企業(yè)增值稅減免適用范圍為增值稅小規(guī)模納稅人中的企業(yè)和非企業(yè)性單位。增值稅起征點減免適用范圍為增值稅小規(guī)模納稅人中的個體工商戶和其他個人(一般納稅人剔除在外)。

2.減免界限不同

小微企業(yè)增值稅銷售額≤30000元，免稅;銷售額>30000元，全額征稅。增值稅起征點減免，銷售額<30000元，免稅;銷售額≥30000元，全額征稅。

3.代開專用發(fā)票規(guī)定不同

小微企業(yè)可按現(xiàn)行規(guī)定申請代開增值稅專用發(fā)票，同時繳納增值稅稅款，代開增值稅專用發(fā)票當(dāng)月增值稅銷售額未超過3萬元的，當(dāng)期因代開增值稅專用發(fā)票已經(jīng)繳納的稅款，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還。未達(dá)增值稅起征點的個人、個體工商戶不得申請代開增值稅專用發(fā)票。

增值稅小規(guī)模納稅人符合條件暫免征收增值稅是按月計算的，當(dāng)月銷售額超過3萬元全額繳納增值稅，并不影響次月的免稅。同樣，以1個季度為納稅期限的增值稅小規(guī)模納稅人，當(dāng)季度銷售額超過9萬元的全額繳納增值稅，不影響下一季度的免稅。

三、選擇納稅申報的技巧

根據(jù)規(guī)定，企業(yè)可以自由選擇納稅申報期限，而選擇按月還是按季申報則有技巧，否則就會產(chǎn)生多繳納增值稅(營改增后，原享受的優(yōu)惠繼續(xù)有效，勞務(wù)和貨物必須分開核算)。

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十條規(guī)定，小規(guī)模納稅人的銷售額不包括其應(yīng)納稅額。小規(guī)模納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)。因此，享受小微企業(yè)優(yōu)惠政策月(季度)銷售額指納稅人當(dāng)月或當(dāng)季實際發(fā)生的不含稅銷售額，包括應(yīng)征增值稅不含稅銷售額(含小規(guī)模納稅人申請稅務(wù)機(jī)關(guān)為其代開增值稅專用發(fā)票、貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票的不含稅銷售額)、固定資產(chǎn)銷售額、免稅銷售額、出口免稅銷售額。

根據(jù)《增值稅暫行條例》及其《實施細(xì)則》和《消費稅暫行條例》及其《實施細(xì)則》的規(guī)定，增值稅和消費稅的納稅期限為按月或者按季，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定納稅期限。6號公告明確：增值稅小規(guī)模納稅人繳納增值稅、消費稅、文化事業(yè)建設(shè)費，以及隨增值稅、消費稅附征的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加等稅費，原則上實行按季申報。為滿足小規(guī)模納稅人不同需求，6號公告同時規(guī)定，納稅人要求不實行按季申報的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其應(yīng)納稅額大小核定納稅期限，給予納稅人選擇權(quán)。

四、增值稅免稅的會計處理及政策依據(jù)

目前對增值稅免稅收入的會計處理并沒有統(tǒng)一的規(guī)定，實務(wù)中主要有兩種方法：一是價稅分離記賬法，二是價稅合計記賬法。

1.價稅分離記賬法

政策依據(jù)：《財政部關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會計處理規(guī)定的通知》(財會字〔1995〕6號)第二條第二款規(guī)定，對于直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。

會計分析：納稅人銷售免稅項目，盡管不能開具增值稅專用發(fā)票，但是開具給購買方的普通發(fā)票金額應(yīng)該是銷售額和銷項稅額的合計數(shù)。如果不向購買方收取銷項稅額，納稅人的“補貼收入”從何而來?

會計處理：銷售免稅項目時，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目;直接減免時，按照銷項稅的金額借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。

稅務(wù)分析：《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項目的進(jìn)項稅額不得抵扣。同時，免稅只是免征本環(huán)節(jié)的增值稅。而價稅分離記賬法，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目核算的減免稅款是銷項稅額，不是本環(huán)節(jié)的增值稅。

2.價稅合計記賬法

政策依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于國有糧食購銷企業(yè)開具糧食銷售發(fā)票有關(guān)問題的通知》(國稅明電〔1999〕10號)第三條規(guī)定，國有糧食購銷企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票時，應(yīng)當(dāng)比照非免稅貨物開具增值稅專用發(fā)票，企業(yè)記賬銷售額為“價稅合計”數(shù)。

會計分析：增值稅免稅的目的，不是讓稅于納稅人，而是讓稅于負(fù)稅人，也就是說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以無稅價格銷售貨物或者提供勞務(wù)(服務(wù))。2007年1月26日，《天津市保稅區(qū)國家稅務(wù)局關(guān)于防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)納稅人開具免稅貨物增值稅普通發(fā)票有關(guān)問題的通知》規(guī)定，防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)納稅人暫以零稅率開具免稅貨物的增值稅普通發(fā)票。

會計處理：銷售免稅項目時，按價稅合計金額借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

《財政部印發(fā)<關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定>的通知》(財會〔2013〕24號，以下簡稱“24號文”)規(guī)定，小微企業(yè)在取得銷售收入時，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費，在達(dá)到《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》(財稅〔2013〕52號)規(guī)定的免征增值稅條件時，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅〔2015〕96號，以下簡稱“96號文”)規(guī)定，為了繼續(xù)支持小微企業(yè)發(fā)展、推動創(chuàng)業(yè)就業(yè)，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅〔2014〕71號)規(guī)定的增值稅和營業(yè)稅政策繼續(xù)執(zhí)行至2017年12月31日。綜上所述：對免征增值稅的處理應(yīng)通過“營業(yè)外收入”科目進(jìn)行歸集核算。

五、納稅申報期限選擇的實例舉證及會計處理分析

企業(yè)選擇按月還是按季申報增值稅的分析。

例1：某企業(yè)是小規(guī)模納稅人，2016年1月份含稅銷售收入3.09萬元，2月份含稅銷售收入9.27萬元，3月份含稅銷售收入3.09萬元。按照24號文規(guī)定，會計分錄如下。

(一)1月份會計處理(單位：元，下同)

1.計提增值稅時

借：應(yīng)收賬款或銀行存款30900

貸：主營業(yè)務(wù)收入30000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅900

2.根據(jù)24號文和96號文規(guī)定

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅900

貸：營業(yè)外收入——減免稅額900

(二)2月份會計處理

1.計提增值稅時

借：應(yīng)收賬款或銀行存款92700

貸：主營業(yè)務(wù)收入90000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅2700

2.根據(jù)57號公告規(guī)定，小型微利企業(yè)超過3萬元收入不免征增值稅

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅2700

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅2700

次月上交時

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅2700

貸：銀行存款2700

(三)3月份會計處理

1.計提增值稅時

借：應(yīng)收賬款或銀行存款30900

貸：主營業(yè)務(wù)收入30000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅900

2.根據(jù)24號文和96號文規(guī)定

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅900

貸：營業(yè)外收入——減免稅額900

該企業(yè)選擇按月申報增值稅則享受1800元增值稅的優(yōu)惠，如果選擇按季度申報，季度銷售收入高達(dá)15萬元，無優(yōu)惠，企業(yè)則應(yīng)繳納增值稅4500元(150000×3%)。

例2：某企業(yè)是小規(guī)模納稅人，2016年1月份含稅銷售收入4.12萬元，2月份含稅銷售收入1.03萬元，3月份含稅銷售收入4.12萬元。季度不超過9萬元銷售收入的企業(yè)，若企業(yè)選擇按季申報則免征增值稅;而選擇按月申報則應(yīng)繳納增值稅2400元(1月的1200元+3月的1200元)。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的特點，正確選擇按月還是按季申報增值稅。其會計處理如下。

1.每月發(fā)生業(yè)務(wù)時

借：銀行存款(現(xiàn)金、應(yīng)收賬款)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

2.季度末，計算本季度銷售額

(1)如果銷售額不超過9萬元，則“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

貸：營業(yè)外收入——稅費減免

(2)如果銷售額超過9萬元，則根據(jù)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”的金額計提營業(yè)稅金及附加。

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)費

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加