隨著國家發(fā)改委、外交部、商務部聯(lián)合發(fā)布《推動共建絲綢之路經(jīng)濟帶和21世紀海上絲綢之路的愿景與行動》，“一帶一路”國家戰(zhàn)略已經(jīng)由頂層設計走向分步實施。越來越多的中國企業(yè)看到了其中蘊含的重大發(fā)展契機，勇敢地邁出國門，走向世界。但在異國他鄉(xiāng)，由于稅收制度與國內(nèi)迥異，加之經(jīng)濟、社會、文化等方面的差異，使“走出去”企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中面臨著許多潛在的涉稅風險，如何妥善應對成了每個“走出去”企業(yè)必須面對的重要課題。
一、常見風險
（一）境外所得重復納稅風險
根據(jù)境外所得來源國與我國簽署的稅收協(xié)定、企業(yè)所得稅法及其實施條例、《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）、《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010年第1號）等文件，居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免。但由于規(guī)定條款比較復雜，很多企業(yè)在具體操作時常出現(xiàn)錯誤。特別是當中國企業(yè)享受了投資國的稅收優(yōu)惠，利潤匯回國內(nèi)時沒有申請稅收抵免或稅收饒讓，就相當于投資國的稅收優(yōu)惠中國企業(yè)沒有享受上，面臨雙重征稅。
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）明確，境外所得抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照稅法規(guī)定計算的應納稅額，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，抵免限額按照分國（地區(qū)）不分項原則計算，其計算公式如下：
抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得依照稅法規(guī)定計算的應納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應納稅所得總額
例如，某企業(yè)2017年境內(nèi)實現(xiàn)所得800萬元，另從甲國應取得經(jīng)營收入300萬元，實際取得資金240萬元，繳納所得稅60萬元；從乙國取得稅后股息、紅利所得140萬元，該國所得稅稅率為30%。那么，甲國境外所得稅抵免限額=[800+（240+60）]×25%×（240+60）÷[（800+（240+60）]=75（萬元），甲國境外所得實際繳納所得稅60萬元，小于抵免限額75萬元，實際應抵免所得稅60萬元；乙國境外所得稅抵免限額=[800+140÷（1-30%）]×25%×140÷（1-30%）÷[800+140÷（1-30%）]=50（萬元），乙國境外所得實際繳納所得稅=140÷（1-30%）×30%=60（萬元），大于抵免限額50萬元，實際應抵免所得稅50萬元，未抵免的10萬元稅款可在以后5個年度內(nèi)繼續(xù)抵補。
對于間接抵免，稅法規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或間接（控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免?！镀髽I(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010年第1號）規(guī)定，居民企業(yè)取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額，其計算公式如下：
本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負擔的稅額=（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負擔的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息÷本層企業(yè)所得稅后利潤額
例如，我國某居民企業(yè)A直接控制丙國B企業(yè)50%股份，B企業(yè)直接控制丁國c企業(yè)50%股份。B公司應納稅所得額為700萬元，所在國稅率為30%，另有來自c公司的投資收益為300萬元，按10%繳納c公司所在國預提所得稅30萬元，實際分回270萬元。c公司稅率為25%，稅前所得為800萬元，已納稅800×25%=200（萬元），稅后利潤=800-200=600（萬元），按50%比例分回給B公司300萬元。那么，c公司分給B公司稅后所得應由B企業(yè)負擔的稅額=（200×300÷600）=100（萬元），B公司分得c公司稅后所得繳納預提所得稅30萬元，合計納稅100+30=130（萬元），實際稅后所得為270萬元，還原稅前所得=270÷（1-30%-10%×25%）=400（萬元）。B公司分得400萬元所得應納稅=400×30%=120（萬元），已納稅130萬元，不再補稅。B公司本國所得繳納所得稅=700×30%=210（萬元），總計稅后利潤=700-210+270=760（萬元），假設全部分配，則A公司按其持股比例分得760×50%=380（萬元）。A公司從B公司分得股息間接負擔的可在我國應納稅額中抵免的稅額=（210+130）×（380÷760）=170（萬元）。
值得注意的是，并不是在境外取得的所有收入，都可以申請稅收抵免。根據(jù)規(guī)定，如果企業(yè)不應繳納而錯繳的稅額，不應作為境外已繳稅額申請抵免，應及時向境外稅務機關申請退還；如果企業(yè)境外所得來源國沒有征稅權，或企業(yè)按高于協(xié)定稅率多繳納了稅款，企業(yè)應向境外稅務機關申請退還不應征收的稅款；如果企業(yè)在境外享受先征后返稅收優(yōu)惠，其退還的已繳稅額不能在境內(nèi)抵免；企業(yè)某項境外所得，如果按照我國稅收法律法規(guī)給予免稅優(yōu)惠規(guī)定，該項所得的應納稅所得額及其繳納的境外所得稅額，均應從計算境外所得稅額抵免的境外應納稅所得額和境外已納稅額中減除。
（二）反避稅調(diào)查風險
企業(yè)“走出去”如果僅是以避稅為目的，很可能得不償失。例如，在避稅港注冊的甲企業(yè)，持有某國在香港上市的乙企業(yè)的股權，乙企業(yè)間接持有中國境內(nèi)丙企業(yè)的股權。后甲企業(yè)將其所持有的乙企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓給外國上市公司丁企業(yè)，從而引發(fā)甲企業(yè)間接出售境內(nèi)丙企業(yè)的股權。交易完成后，乙企業(yè)退市。稅務機關隨即進行反避稅調(diào)查，由于乙企業(yè)是一家香港上市公司，且是一定程度的經(jīng)濟實體，不能依據(jù)《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）和一般反避稅規(guī)則來否定境外控股公司的存在。通過審查乙企業(yè)及其關聯(lián)企業(yè)多年財務報告、合同及相關資料，判定其實際管理機構(gòu)位于中國，按照“實質(zhì)重于形式”的原則，稅務機關認定乙企業(yè)是中國的稅收居民企業(yè)，進而對股權轉(zhuǎn)讓交易征稅。
“走出去”企業(yè)應深入了解或調(diào)研與投資架構(gòu)相關的境內(nèi)外稅制和監(jiān)管環(huán)境，包括投資目的地、擬選擇的中間控股公司所在地，以及中國的相關稅法對投資架構(gòu)和未來持續(xù)經(jīng)營的潛在影響。在低稅負地區(qū)設立的中間控股公司是否有“合理的商業(yè)目的”或“實質(zhì)性經(jīng)營活動”，或是否有足夠的證據(jù)來說明其“合理商業(yè)目的”或“實質(zhì)性經(jīng)營互動”的存在。對于中間控股公司而言，“實質(zhì)性經(jīng)營活動”的存在既是享受與投資目的地國之間的稅收協(xié)定某類優(yōu)惠的前提條件。
（三）不可抗力造成資產(chǎn)損失的納稅風險
由于國際環(huán)境復雜，“一帶一路”沿線國家存在戰(zhàn)亂、自然災害發(fā)生的可能性，如果投資資產(chǎn)因戰(zhàn)爭、自然災害等原因損毀、滅失，應當如何處理呢？首先可以根據(jù)雙邊稅收協(xié)定，向所在國提出享受稅收優(yōu)惠申請，包括延期納稅、稅前抵扣、虧損彌補等。其次，雖然企業(yè)境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的利潤，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。
二、應對原則
中國是“一帶一路”的發(fā)起國和倡導者，理應掌握主導權。“走出去”企業(yè)切不可“吃悶虧”，在遭遇涉稅風險時，應當積極尋求中國政府和稅務機關的幫助。一般來說，可以根據(jù)國家稅務總局《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》，及時向稅務機關申請啟動稅收協(xié)定相互協(xié)商程序，積極維護合法稅收權益。那么，哪些情形可以提出申請呢？
第一，對居民身份的認定存有異議，特別是相關稅收協(xié)定規(guī)定雙重居民身份情況下需要通過相互協(xié)商程序進行最終確認。每個國家都有明確的稅收居民管轄權認定辦法，如果締約國一方居民到締約國另一方活動，按照締約國另一方國內(nèi)法規(guī)定，由于住所、居所、管理機構(gòu)所在地、總機構(gòu)所在地、注冊地或任何其他類似標準，也構(gòu)成了締約國另一方居民，那么在締約國另一方也負有作為該國居民的納稅義務。這種情形下，如何認定納稅人的居民身份，由哪個國家對其行使居民管轄權，稅款究竟應該向哪個國家繳納，企業(yè)可以提請啟動相互協(xié)商程序。比如，一家跨國企業(yè)甲公司在某國注冊成立，按照該國國內(nèi)法被認定為居民企業(yè)。但是，甲公司將實際管理機構(gòu)設在我國境內(nèi)，按照中國企業(yè)所得稅法的居民企業(yè)判定標準，甲公司同時也構(gòu)成了中國的居民企業(yè)。這就發(fā)生了法人居民身份確定規(guī)則上的沖突。在這種情況下，甲公司可以提出相互協(xié)商，由締約國雙方按照雙方協(xié)定判定其實際管理機構(gòu)是在哪個國家，從而確定其居民身份。
第二，對常設機構(gòu)的判定，或者常設機構(gòu)的利潤歸屬和費用扣除存有異議。常設機構(gòu)指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所，構(gòu)成常設機構(gòu)有很多種情形，包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等，也包括企業(yè)在締約國一方提供的建筑工程活動和勞務活動。一旦被認定為常設機構(gòu)，就要將歸屬于常設機構(gòu)的利潤按照締約國另一方國內(nèi)法規(guī)定繳納稅款。在實踐中，每個國家對判定常設機構(gòu)的利潤歸屬和費用扣除的標準都不同，有些國家還存在一定的執(zhí)法隨意性，被認定為常設機構(gòu)的可能性很大，企業(yè)有可能面臨被雙重征稅的風險。
第三，對各項所得或財產(chǎn)的征免稅或適用稅率存有異議。這種情形主要指締約國各方對協(xié)定中股息、利息、特許權使用費以及財產(chǎn)收益等各類所得的定性，以及其適用的稅率之間的稅收爭議，這種情形在實踐中較為普遍。比如，甲公司為中國的居民企業(yè)，該公司在某國按照當?shù)胤沙闪⒘巳Y子公司乙，乙公司為該國居民企業(yè)。甲公司將設備租賃給乙公司并收取租賃費。按照中國和該國的稅收協(xié)定，甲公司取得的租賃費收入應按照特許權使用費條款享受10%的優(yōu)惠稅率。但是，該國國內(nèi)法對特許權使用費和租賃費有明確劃分，認為甲公司的收入應為其國內(nèi)法規(guī)定的租賃費收入，而不是協(xié)定中規(guī)定的特許權使用費，應按照該國國內(nèi)法規(guī)定征收20%的公司所得稅。在這種情況下，甲公司可以按照中國和該國的稅收協(xié)定規(guī)定，申請啟動雙邊磋商程序。
第四，違反稅收協(xié)定非歧視待遇（無差別待遇）條款的規(guī)定，可能或已經(jīng)形成稅收歧視的情形。這種情形在實踐中也頗為普遍。在相同情況下，納稅人的國籍、常設機構(gòu)、資金來源、支付等各方面，都不應影響其在締約國另一方享受與締約國另一方企業(yè)同等的納稅義務。但是在實踐中，中國企業(yè)“走出去”后同時獲得境外國家居民企業(yè)身份時，卻無法享受同等的待遇。甚至有些國家還制定出專門針對中國“走出去”企業(yè)的歧視性稅收政策或者采取更為嚴厲的管理措施。在這種情況下，中國“走出去”企業(yè)就可以申請相互協(xié)商程序。
第五，對稅收協(xié)定其他條款的理解和適用出現(xiàn)爭議而不能自行解決的。這是一個兜底性條款，包含除前面四種情形以外的其他情形在執(zhí)行中的理解和適用出現(xiàn)爭議而不能自行解決，需要提起雙邊協(xié)商的情形。比如，因缺乏對納稅人實際情況的了解，導致錯誤執(zhí)行協(xié)定條款等情形。
稅收決策會直接影響企業(yè)的經(jīng)營成本和運營效益，乃至影響整個投資項目的成敗得失。如何搭建有效的稅務投資架構(gòu)并防范潛在的稅務風險，對希望拓展海外市場的企業(yè)尤為重要。企業(yè)應妥善應對稅收風險，以更加積極昂揚的姿態(tài)“走出去”。
