本文通過(guò)對(duì)某紡織公司出口銷售中期末留抵稅額的實(shí)例分析,提出將銷售中出口外銷的部分視同內(nèi)銷按正常銷售渠道分兩個(gè)步驟進(jìn)行計(jì)算的方法,并對(duì)出口銷售中的免抵退稅額抵減額進(jìn)行分析。
    一、生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口退免增值稅的政策剖析
    根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》(財(cái)稅[2002]7號(hào))的規(guī)定,對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口的自產(chǎn)貨物免征銷售環(huán)節(jié)增值稅,生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口的自產(chǎn)貨物應(yīng)予免征或退還的所耗用原材料、零部件等已納稅款抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅款,同時(shí),生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí),對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。其中:當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-(期初留抵稅額+當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)。
    1.如果當(dāng)期應(yīng)納稅額﹥0,即“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅”的余額在貸方,表示期末無(wú)留抵稅額,不存在向稅務(wù)部門(mén)申請(qǐng)當(dāng)期免抵退稅額。
    2.如果當(dāng)期應(yīng)納稅額﹤0,即“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅”的余額在借方,表示期末的退稅前留抵稅額,應(yīng)向稅務(wù)部門(mén)申請(qǐng)退稅,但退稅的具體金額取決于期末的退稅前留抵稅額與當(dāng)期(可理解為本月)按規(guī)定稅率計(jì)算的免抵退稅額的大小比較。如果前者小于或等于后者,則當(dāng)期應(yīng)申請(qǐng)退稅額為期末的退稅前留抵稅額,其差額部分已經(jīng)抵扣;如果前者大于后者,則當(dāng)期應(yīng)申請(qǐng)退稅額為當(dāng)期(可理解為本月)按規(guī)定退稅率計(jì)算的免抵退稅額。因?yàn)閺膰?guó)家稅源的角度,不可能退還超出當(dāng)期按規(guī)定退稅率計(jì)算的稅額,其差額部分留待以后分期抵扣,即當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額。
    3.如果當(dāng)期應(yīng)納稅額=0,表明既無(wú)退稅,也無(wú)需交納增值稅,當(dāng)期應(yīng)申請(qǐng)的退稅金額正好已經(jīng)全部抵扣。
    二、案例分析
    例:某紡織公司是具有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的一般納稅人生產(chǎn)企業(yè),銷售紡織類產(chǎn)品,出口產(chǎn)品實(shí)行“免、抵、退”政策,以人民幣作為記賬本位幣,外幣核算采用交易日即期匯率,增值稅退稅率13%。2015年一、二月份分別發(fā)生如下業(yè)務(wù):
    一月份:出口紡織類產(chǎn)品FOB價(jià)40萬(wàn)美元,匯率6.20,內(nèi)銷600萬(wàn)元;本月采購(gòu)材料價(jià)格500萬(wàn)元,貨已驗(yàn)收入庫(kù),并取得增值稅專用發(fā)票;福利部門(mén)領(lǐng)用8萬(wàn)元自產(chǎn)產(chǎn)品用于發(fā)放職工(上年度期初“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅”無(wú)留抵稅額)。
    二月份:出口紡織類產(chǎn)品,F(xiàn)OB價(jià)35萬(wàn)美元,匯率6.22,內(nèi)銷480萬(wàn)元;本月采購(gòu)材料價(jià)格600萬(wàn)元,貨已驗(yàn)收入庫(kù),并取得增值稅專用發(fā)票;企業(yè)在建工程建筑物領(lǐng)用18萬(wàn)元外購(gòu)貨物成本。本月出口退稅憑證不全。
    現(xiàn)逐月計(jì)算其應(yīng)納所得稅額,并編制相關(guān)分錄,計(jì)算過(guò)程如下:
    (一)一月份
    按常規(guī)方法計(jì)算:當(dāng)期應(yīng)納稅額:(600+8)×17%-[500×17%-40×6.20×(17%-13%)]=28.28萬(wàn)元>0
    當(dāng)期免抵退稅額=40×6.20×13%=32.24萬(wàn)元
    當(dāng)期應(yīng)計(jì)入成本稅額=40×6.20×(17%-13%)=9.92萬(wàn)元
    當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額=當(dāng)期免抵退稅額=32.24萬(wàn)元
    由于“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅”科目的余額在貸方,表明當(dāng)期免抵退稅額已經(jīng)全部抵扣,因此本月應(yīng)納增值稅不再退稅也無(wú)留抵稅額(福利部門(mén)領(lǐng)用8萬(wàn)元自產(chǎn)產(chǎn)品用于發(fā)放職工視同銷售貨物)。為更好理解內(nèi)、銷項(xiàng)過(guò)程中如何抵扣,我們可以將出口外銷的部分視同內(nèi)銷或按正常情況下的應(yīng)交稅費(fèi)分兩個(gè)步驟進(jìn)行計(jì)算處理:
    1.出口銷售視同內(nèi)銷或正常情況下:
    當(dāng)期應(yīng)納稅額=(600+8)×17%+40×6.20×17%-500×17%=60.52(萬(wàn)元)>0
    2.根據(jù)政策規(guī)定應(yīng)享有的退稅額:
    當(dāng)期免抵退稅額=40×6.20×13%=32.24(萬(wàn)元)兩者合計(jì),差額部分仍應(yīng)交納60.52-32.24=28.28(萬(wàn)元)。
    從上述分解中可以清楚地看到,當(dāng)期免抵退稅額32.24萬(wàn)元已經(jīng)全部抵扣于當(dāng)期應(yīng)納稅額中,因此不必向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。
    同時(shí),針對(duì)常規(guī)計(jì)算方法中當(dāng)期應(yīng)納稅額的公式計(jì)算中扣減40×6.20×(17%-13%)的部分,可以做如下理解:自營(yíng)出口的自產(chǎn)貨物免征銷售環(huán)節(jié)增值稅由于退稅率的不同,是全額或部分征稅,對(duì)于不予免征或退稅部分仍應(yīng)交納增值稅額,因此,可以將計(jì)算公式:當(dāng)期應(yīng)納稅額=(600+8)×17%-[500×17%-40×6.20×(17%-13%)]=28.28(萬(wàn)元)變?yōu)椋海?00+8)×17%+40×6.20×(17%-13%)-500×17%=28.28(萬(wàn)元),其中40×6.20×(17%-13%)是由于不能享受退稅理應(yīng)計(jì)入成本并予以交稅的金額,雖然只對(duì)順序作了簡(jiǎn)單調(diào)整,但使處理流程更明晰。
    在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí),首先考慮的是針對(duì)不能退稅應(yīng)納入成本的部分,
    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本──自營(yíng)出口成本──紡織品  99200
    貸:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)  99200
    然后針對(duì)當(dāng)期免抵退稅額=40×6.20×13%=32.24(萬(wàn)元),
    借:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅  322400
    貸:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(出口退稅)  322400
    最后針對(duì)本期應(yīng)予交納的增值稅額,
    借:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(已交稅金)  282800
    貸:銀行存款  282800
    (二)二月份
    當(dāng)期應(yīng)納稅額:480×17%-[600×17%-35×6.22×(17%-13%)-18×17%]=-8.632<0(退稅前留抵稅額,其中在建工程建筑物耗材屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目,不可以抵扣,需要轉(zhuǎn)出)
    由于當(dāng)期應(yīng)納稅額﹤0,表明是應(yīng)收款項(xiàng),即應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。根據(jù)當(dāng)期免抵退稅額與期末留抵稅額的比較:當(dāng)期免抵退稅額=35×6.22×13%=28.301(萬(wàn)元)>8.632(萬(wàn)元),應(yīng)申請(qǐng)當(dāng)期退稅額:8.632萬(wàn)元;
    當(dāng)期應(yīng)計(jì)入成本稅額=35×6.22×(17%-13%)=8.708(萬(wàn)元)
    許多人對(duì)當(dāng)期免抵退稅額應(yīng)該是35×6.22×13%=28.301(萬(wàn)元),而最終應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅8.632萬(wàn)元金額不能理解,質(zhì)疑其差額部分19.669萬(wàn)元(28.301-8.632)的去向。我們?nèi)钥梢赃M(jìn)行兩步驟的分解:
    1.出口銷售視同內(nèi)銷或正常情況下:
    當(dāng)期應(yīng)納稅額=480×17%+35×6.22×17%+18×17%-600×17%=19.669(萬(wàn)元)
    2.根據(jù)政策規(guī)定應(yīng)享有的退稅額:
    當(dāng)期免抵退稅額=35×6.22×13%=28.301(萬(wàn)元)
    兩者合計(jì),差額部分為28.301-19.669=8.632(萬(wàn)元)。
    從上述分解中可以清楚地看到當(dāng)期如果不享受免抵退稅額的規(guī)定,應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納19.669萬(wàn)元,而當(dāng)期免抵退稅額28.301萬(wàn)元全部抵扣后,該部分應(yīng)納稅額已經(jīng)不存在,并應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅差額部分8.632萬(wàn)元。分錄如下:
    首先,針對(duì)不能退稅應(yīng)納入成本的部分,
    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本──自營(yíng)出口成本──紡織品  87080
    貸:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅  87080
    然后,針對(duì)出口抵減內(nèi)銷的差額部分19.669萬(wàn)元,
    借:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅  196690
    貸:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(出口退稅)  196690
    最后,針對(duì)本期應(yīng)予以退稅的增值稅額,
    借:其他應(yīng)收款──應(yīng)收出口退稅  86320
    貸:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅  86320
    但由于本月出口退稅資料不全,期末留抵稅額8.632萬(wàn)
    元結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。因此,不存在出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納
    稅額及申請(qǐng)退稅,會(huì)計(jì)分錄如下:
    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本──自營(yíng)出口成本──紡織品  87080
    貸:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅  87080
    三、生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口涉及免抵退稅額抵減額的處理
    免抵退稅額抵減額是指出于生產(chǎn)加工的需要,生產(chǎn)企業(yè)從國(guó)內(nèi)免稅購(gòu)進(jìn)的原材料及從國(guó)外購(gòu)進(jìn)的進(jìn)口加工料件,由于購(gòu)進(jìn)時(shí)分別按照一定的比例已經(jīng)免征進(jìn)項(xiàng)增值稅,因此在申請(qǐng)退稅時(shí)應(yīng)予以扣除。
    具體計(jì)算公式為:免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率;免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率);當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免抵退稅額抵減額=(出口貨物離岸價(jià)-免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。
    以例中1月份業(yè)務(wù)為例,假設(shè)中淮紡織公司一月份出口紡織類產(chǎn)品FOB價(jià)40萬(wàn)美元,匯率6.20,該公司采用交易日即期匯率核算,內(nèi)銷600萬(wàn)元;本月國(guó)內(nèi)采購(gòu)材料價(jià)格500萬(wàn)元,已取得增值稅專用發(fā)票;另外,當(dāng)期海關(guān)核準(zhǔn)免稅進(jìn)口料件10萬(wàn)元人民幣,貨已驗(yàn)收入庫(kù),福利部門(mén)領(lǐng)用8萬(wàn)元自產(chǎn)產(chǎn)品用于發(fā)放職工;增值稅退稅率13%(上年度期初“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅”無(wú)留抵稅額)。
    免抵退稅額抵減額=10×13%=1.3(萬(wàn)元);免抵退稅不得免抵退稅額抵減額=10×(17%-13%)=0.4(萬(wàn)元);
    當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=40×6.20×(17%-13%)-10×(17%-13%)=(40×6.20-10)×(17%-13%)=9.52(萬(wàn)元)(扣除10萬(wàn)元是由于在進(jìn)口時(shí)已經(jīng)核準(zhǔn)免稅進(jìn)口料件,不能重復(fù)計(jì)算);
    則:當(dāng)期應(yīng)納稅額:(600+8)×17%+9.52-500×17%=27.88(萬(wàn)元)>0;當(dāng)期免抵退稅額=(40×6.20-10)×13%=30.94(萬(wàn)元);
    當(dāng)期應(yīng)計(jì)入成本稅額=9.52(萬(wàn)元);當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額=當(dāng)期免抵退稅額=30.94(萬(wàn)元)。