近日，財政部頒布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量（修訂）》等三項準則（下文簡稱“新金融工具會計準則”）的征求意見稿，《中國會計報》隨后就準則修訂背景和意義采訪了安永華明會計師事務所（特殊普通合伙）專業(yè)業(yè)務合伙人范勛先生，范勛先生在采訪過程中著重點評了新準則對于非金融企業(yè)的影響，下文系根據(jù)談話內(nèi)容改編而成。
毋庸置疑，新金融工具會計準則必將對金融企業(yè)產(chǎn)生巨大而深遠的影響。不過，“金融工具會計準則”卻不能簡單理解為“金融企業(yè)的會計準則”，事實上，新金融工具會計準則適用于所有企業(yè)，而非僅限于金融企業(yè)。尤其值得注意的是，即使對于非金融企業(yè)而言，新準則的影響也將延伸至多個方面。
商品套期業(yè)務
隨著石油、銅、橡膠、黃金等商品價格波動加劇，越來越多的企業(yè)涉足套期業(yè)務，但現(xiàn)行準則設置了較高的適用性門檻，對于企業(yè)在實務中從事的某些套期業(yè)務，可能無法運用套期會計方法處理，這不僅未能體現(xiàn)出企業(yè)的風險管理策略，也造成衍生工具損益不能與商品現(xiàn)貨的價值變動實現(xiàn)對沖，從而加劇了企業(yè)的損益波動性，引起所有者和監(jiān)管者等利益相關方的顧慮，令企業(yè)開展套期業(yè)務的積極性受到影響，進而間接影響到相關衍生工具市場的發(fā)展以及我國在國際商品定價權(quán)中的地位。新準則更加注重原則導向，要求企業(yè)的套期業(yè)務會計處理貼近實際風險管理活動，通過拓寬套期工具和被套期項目范圍（例如，商品成分套期、商品層級套期等）、改進套期有效性評估（尤其是取消了80-125%的套期有效性量化標準）、引入套期關系再平衡機制、增加期權(quán)時間價值的會計處理方法等一系列修訂降低了套期會計的運用門檻和成本，令企業(yè)的風險管理活動能夠恰當?shù)伢w現(xiàn)在財務報告中，客觀上促進更多企業(yè)參與其中，以支持實體經(jīng)濟的發(fā)展。
值得一提的是，相對于財政部于2015年11月發(fā)布的《商品期貨套期業(yè)務會計處理暫行規(guī)定》（財會【2015】18號），新準則提供了更加寬泛的規(guī)定，進一步將套期會計和商品相關風險管理活動緊密結(jié)合在一起。首先，被套期風險不再僅限于“商品”價格風險，也包括與商品進出口活動有關的匯率風險，并且允許將這兩者組成的匯總風險敞口指定為被套期項目；其次，套期工具的種類不再限于“期貨”，也包括遠期、期權(quán)等衍生工具、商品進出口合同中常見的后定價安排等嵌入衍生工具，還包括以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融工具；另外，受益對象實際上將擴展到同時采用國際/香港和國內(nèi)會計準則編制財務報告的A+H股上市公司，目前出于避免會計準則差異的考慮，該類上市公司在A股報告中采用暫行規(guī)定存在一定困難（盡管該類上市公司理論上可以提前采用IFRS 9，但需要整體采用，而不能僅采用與暫行規(guī)定相關的一部分，因此在此情形下仍可能產(chǎn)生會計準則差異）。其他的變化還有一些，這里限于篇幅，不再一一介紹。
應收賬款保理和證券化
在民企“融資難”和國企“壓縮兩金”背景下，不少企業(yè)通過應收賬款保理和資產(chǎn)證券化等創(chuàng)新方式開展表外融資，循環(huán)購買等新交易結(jié)構(gòu)層出不窮，其中，一些企業(yè)為平衡融資成本和償債指標，嘗試以多種方法提供信用增級和支持，這些方法包括但不限于自留權(quán)益擔保、優(yōu)先/劣后分級、財務擔保、差額支付、資產(chǎn)回購、資產(chǎn)置換、流動性支持、超額回報分成等，導致企業(yè)繼續(xù)涉入了被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的風險和報酬，同時也造成企業(yè)難以放棄對被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制，由此在會計“出表或不出表”問題上不斷形成新的難點。新準則進一步明晰了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認的判斷原則，在重要環(huán)節(jié)上提供了更加具體的指引，以順應上述創(chuàng)新業(yè)務的實際需要，與時俱進地發(fā)揮出對會計實務的指導作用。
非交易性股票投資
現(xiàn)行準則下，非交易性股票通常歸類為“可供出售股票”，相當于在資產(chǎn)負債表上以公允價值計量，而在利潤表上按照成本法進行日常核算，兩者之間的關系通過“其他綜合收益”科目加以平衡?；蛟S正因為如此，相對于其他類型的資產(chǎn)，可供出售股票的減值考慮顯得特立獨行——它原本就不是一個資產(chǎn)負債表上的問題，而僅僅是一個如何在其他綜合收益和損益之間進行重分類的問題，故難免在“嚴重”和“非暫時性”下跌等減值標準上具有一定主觀性，可能導致不一致判斷方法和結(jié)果，影響了減值會計信息的透明度和可比性，由此形成全球性的實務操作難點。新準則取消了可供出售金融資產(chǎn)這一類別，而無論企業(yè)將上述股票分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”或者選擇指定為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，均不再有減值要求，有利于提升金融資產(chǎn)減值會計信息的質(zhì)量。
那么，為何說這兩類金融資產(chǎn)不再有減值要求呢？原因在于，“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”將股票市價變動直接計入當期損益，而“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”將股票市價變動計入其他綜合收益后不得轉(zhuǎn)出至損益，故從根本上避免了減值帶來的主觀判斷。但另一方面，前者將增加損益的波動性，而后者無法將處置利得計入損益，客觀上有利有弊，所以企業(yè)需要用心選擇。
需要說明的是，修訂后的金融工具會計準則仍采用了綜合了不同核算思路的混合計量模式，因此在消除了現(xiàn)有矛盾的同時，也提出了新的挑戰(zhàn)，從這個角度上說，新準則“簡化而不簡單”。
在新舊準則轉(zhuǎn)換過程中，注冊會計師將努力扮演好自己的角色，積極配合企業(yè)評估新會計準則的影響，以便企業(yè)向投資者、監(jiān)管機構(gòu)等利益相關方及時溝通潛在影響并做好應對措施（包括但不限于更新業(yè)績考核指標、償債條款、監(jiān)管指標、高管薪酬或股權(quán)激勵方案等），在數(shù)據(jù)、流程、系統(tǒng)、內(nèi)控和治理等方面協(xié)助其籌劃準則轉(zhuǎn)換方案，同時，還將根據(jù)實際需要向準則制定方反饋新準則實施過程中遇到的問題并協(xié)助研究解決方法。
本文來源：安永微信公眾號；作者：范勛